Учет операций с ценными бумагами у плательщиков налога на прибыль
Для плательщиков налога на прибыль учет операций по торговле ценными бумагами с 03.01.2013 г. изложен в новой интерпретации Законом № 5519, который был прокомментирован нами в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 6. Важным здесь является то, что теперь «ценнобумажный» учет нужно вести в разрезе биржевых и небиржевых ценных бумаг, по которым финансовый результат определяется в своем «особом» порядке. Существенно изменен подход к моменту признания доходов и расходов по операциям с ценными бумагами. Кроме того, к объекту налогообложения по операциям с ценными бумагами теперь будет применяться особая ставка 10 %. И это далеко не весь список нововведений. Поэтому постараемся как можно ближе познакомить читателей с особенностями учета операций с ценными бумагами.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
В целях налогового учета операции с ценными бумагами (ЦБ) отнесены к операциям особого вида, налогообложение которых осуществляется по особым (специальным) правилам, оговоренным пп. 153.8 — 153.9 НКУ. В п. 153.8 НКУ, как и ранее, описаны сами «ценнобумажные» правила, а в п. 153.9 НКУ по большей части установлены исключения из «ценнобумажных» правил. Рассмотрим обновленные правила ЦБ-учета с учетом произошедших изменений.
Отдельный «ценнобумажный» учет: общие правила
Как и прежде, налогоплательщики учет общего финансового результата (прибыли/убытка) операций по торговле ценными бумагами ведут отдельно от других доходов и расходов (абз. первый п.п. 153.8.1 НКУ). В то же время Законом № 5519 предусмотрено и принципиальное отличие новых «ценнобумажных» правил. Кроется оно в самом порядке расчета финансового результата от осуществления операций с ценными бумагами.
Ранее в целях налогообложения определялся общий финансовый результат от операций с ценными бумагами в разрезе отдельных их видов:
— акций и других, нежели ценные бумаги, корпоративных прав;
— облигаций;
— векселей;
— деривативов;
— ипотечных сертификатов;
— сертификаов фондов операций с недвижимостью;
— прочих ценных бумаг
Для этого по каждому виду ценных бумаг в налоговом учете рассчитывался «свой» финансовый результат (путем уменьшения «ценнобумажных» доходов от операций с ценными бумагами данного вида на величину «ценнобумажных» расходов от операций с ценными бумагами этого же вида).
В соответствии с новой редакцией абз. второго п.п. 153.8.1 НКУ плательщик налога на прибыль должен определять финансовый результат по операциям с ценными бумагами, которые обращаются на фондовой бирже, отдельно от финансового результата по операциям с ценными бумагами, которые не обращаются на фондовой бирже.
То есть, как видим, теперь внутри «ценнобумажного» учета плательщики налога на прибыль обязаны вести два отдельных учета:
1) по операциям с ценными бумагами, которые находятся в обращении на фондовой бирже;
2) по операциям с ценными бумагами, которые не находятся в обращении на фондовой бирже.
И для отдельного учета по операциям с ценными бумагами, которые находятся в обращении на фондовой бирже, и для отдельного учета по операциям с ценными бумагами, которые не находятся в обращении на фондовой бирже, характерным является то, что финансовый результат определяется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета путем уменьшения прибыли от операций с ценными бумагами на сумму убытков от операций с другими ценными бумагами в течение отчетного периода (абз. третий п.п. 153.8.1 НКУ).
Финансовый результат определяется по каждой отдельной операции с ценными бумагами. Порядок его определения прописан в абз. четвертом и пятом п.п. 153.8.1 НКУ:
— прибыль по каждой отдельной операции с ценными бумагами рассчитывается как положительная разница между доходом от такого отчуждения и суммой расходов в связи приобретением таких ценных бумаг;
— убыток по каждой отдельной операции с ценными бумагами рассчитывается как отрицательная разница между доходом от такого отчуждения и суммой расходов в связи с приобретением таких ценных бумаг.
Исключением будут являться операции с долговыми ценными бумагами (процентными)*, т. е., например, продажа долговых ЦБ на вторичном рынке (когда они передаются третьему лицу) либо получение от эмитента долговых ЦБ их номинальной стоимости (т. е. погашение облигации, векселя в конце периода обращения). Причем сразу уточним, что «ценнобумажные» правила не распространяются на операции векселедателей, залогодателей и других лиц, которые выдали ордерную или долговую ценную бумагу, при выдаче и погашении данных ценных бумаг (абз. первый п. 153.9 НКУ).
* Согласно ч. 5 ст. 3 Закона о ценных бумагах долговые ЦБ — это ценные бумаги, удостоверяющие отношения займа и предусматривающие обязательства эмитента уплатить в определенный срок денежные средства, передать товары или предоставить услуги на основании обязательства. К долговым ЦБ относятся облигации предприятий, государственные облигации Украины, облигации местных займов, казначейские обязательства Украины, сберегательные (депозитные) сертификаты, векселя.
Так вот, при осуществлении операций по торговле долговыми ценными бумагами:
— сумма дохода от отчуждения ценных бумаг уменьшается на сумму начисленных, но не полученных процентов и налогообложение которых осуществляется согласно п. 137.18 НКУ, и
— сумма расходов на приобретение таких ценных бумаг уменьшается на сумму уплаченных процентов продавцу, начисленных согласно условиям выпуска таких ценных бумаг**.
** Норма, описывающая определение суммы расходов по долговым процентным ЦБ, достаточно туманная. Поэтому по поводу того, как эта норма будет работать на практике, будем ждать разъяснений ГНСУ.
Проценты (в том числе начисленные, но не полученные) облагаются налогом на прибыль в «общем прибыльном» порядке согласно п. 137.18 НКУ, в котором теперь указано, что сумму процентов включают в доходы по правилам, определенным П(С)БУ.
Прежде по ценным бумагам, приобретенным налогоплательщиком для целей продажи или содержания до даты погашения, сумма процентов включалась в его доходы в налоговый период, в течение которого осуществлялась или должна была осуществиться выплата таких процентов согласно условиям выпуска таких ценных бумаг.
Согласно п. 7 П(С)БУ 12 проценты, подлежащие получению по финансовым инвестициям, отражаются как финансовый доход инвестора, кроме случаев, когда такие поступления не соответствуют критериям признания дохода, установленным П(С)БУ 15.
Согласно п. 20 П(С)БУ 15 проценты признают доходом в том отчетном периоде, к которому они относятся исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами.
Так как теперь сумма процентов включается в «общие» налоговые доходы в том периоде, к которому они относятся, то на момент продажи (погашения) таких долговых ЦБ они уже поучаствуют в налоговом учете. А значит, и должны быть исключены из ценнобумажных доходов.
Что касается расходов по процентам, то в соответствии с обновленным п.п. 153.4.3 НКУ по долговым ЦБ, эмитированным налогоплательщиком, суммы процентов включаются в его расходы так же по правилам, определенным П(С)БУ. Согласно п. 27 П(С)БУ 16 к финансовым расходам относятся расходы предприятия, связанные с привлечением заемного капитала: проценты по облигациям, амортизация дисконта по выпущенным облигациям и т. п. Исходя из метода начисления, проценты признаются расходами отчетного периода, за который они начислены, а не того периода, когда будут уплачены денежные средства (как это прежде предусматривал п.п. 153.4.3 НКУ).
Расходы на посредника. При осуществлении операций с ценными бумагами могут возникать также и другие сопутствующие таким операциям дополнительные расходы. Примером таких расходов, в частности, могут быть расходы на выплату комиссионного вознаграждения при покупке ценных бумаг, т. е. на оплату услуг «ценнобумажных» посредников.
Ранее в «ценнобумажном» учете доходов и расходов принимала участие только стоимость ценных бумаг. А «все прочие» доходы и расходы учитывались в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях. То есть, например, расходы на оплату услуг ЦБ-посредников относились в состав прочих «налоговых» расходов согласно п.п. 138.12.2 НКУ (как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности).
Теперь же плательщики налога определяют финансовый результат по операциям с ценными бумагами в соответствии с П(С)БУ. А он, как мы выяснили, в отношении каждой операции определяется как положительная (прибыль) или отрицательная (убыток) разница между доходом от такого отчуждения и расходами в связи с приобретением ценных бумаг (абз. четвертый и пятый п.п. 153.8.1 НКУ).
Из п. 4 П(С)БУ 12 следует, что финансовые инвестиции отражаются в бухгалтерском учете по себестоимости. При этом себестоимость финансовых инвестиций состоит из цены ее приобретения, комиссионного вознаграждения, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с приобретением финансовой инвестиции.
Таким образом, расходы на приобретение ценных бумаг, участвующие в «ценнобумажном» учете, теперь будут включать и другие сопутствующие таким операциям дополнительные расходы, в частности расходы на выплату комиссионного вознаграждения (услуг «ценнобумажных» посредников).
Если же расходы на выплату комиссионного вознаграждения (услуг «ценнобумажных» посредников) связаны с продажей ценных бумаг, то такие расходы учитываются в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях (как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности).
Запрет на расходы по фиктивному эмитенту. Нельзя не упомянуть еще одно новшество, которое сформулировано в новом п.п. 153.8.4 НКУ. Так, если налогоплательщиком понесены расходы, связанные с приобретением ценных бумаг и деривативов эмитента, информация относительно которого содержится на дату осуществления сделки в перечне эмитентов, имеющих признаки фиктивности, такие расходы не учитываются при определении финансового результата от операций с ценными бумагами или деривативами.
Признаки фиктивности эмитента, порядок определения эмитентов, имеющих признаки фиктивности, а также порядок опубликования соответствующей информации о таких эмитентах должна установить Национальная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку Украины (далее — НКЦБФР) по согласованию с центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики.
Момент отражения ценнобумажных доходов и расходов. Законом № 5519 существенно изменен подход к моменту отражения доходов и расходов по операциям с ценными бумагами в налоговом учете. Доход налогоплательщика от продажи, обмена и других способов отчуждения ценных бумаг определяется по дате перехода к покупателю права собственности на такие ценные бумаги (абз. пятый п.п. 153.8.1 НКУ). В свою очередь, согласно абз. шестому п.п. 153.8.1 НКУ расходы налогоплательщика в пользу продавца или эмитента ценных бумаг признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.
Документальное подтверждение «ценнобумажных» доходов и расходов. Операции с ценными бумагами, как и прочие операции налогового учета, требуют документального подтверждения. О документах, подтверждающих «ценнобумажные» доходы и расходы, говорится в заключительной части обновленного п. 153.9 НКУ. Первичными документами при осуществлении операций с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовом рынке, могут быть оригиналы:
— для торговцев ценными бумагами (участников фондовой биржи) — биржевого отчета за отчетный период;
— для налогоплательщиков — клиентов торговцев ценными бумагами (участников фондовой биржи) — отчета торговца ценными бумагами, который формируется на основании биржевого отчета и договора с таким торговцем.
Как видим, подтверждающие документы остались в том же составе. Законодатели лишь подчеркнули необходимость наличия именно их оригиналов.
Особенности учета ЦБ, обращающихся на фондовой бирже
Как мы выяснили, для целей налогообложения операций с ценными бумагами принципиальное значение приобретает факт обращения (необращения) ценных бумаг на фондовой бирже.
В п.п. 153.8.2 НКУ перечислены условия, при одновременном соблюдении которых ценные бумаги считаются такими, которые обращаются на фондовой бирже. Представим их в табл. 1.
Таблица 1
Условия, при соответствии которым ЦБ считаются биржевыми
| Условия | Примечание |
| 1 | 2 |
| 1. Допущены к обращению хотя бы на одной фондовой бирже | На сегодняшний день Перечень иностранных бирж, на который нас ориентирует п.п. 153.8.2 НКУ, НКЦБФР еще не утвержден. Сейчас действующим является Перечень иностранных фондовых бирж № 1946, утвержденный под старую редакцию п.п. 170.2.6 НКУ, устанавливающий порядок обложения операций с инвестиционными активами у физических лиц. Но на него в данном вопросе вряд ли стоит ориентироваться. |
| 2. Цены на них (биржевой курс) на украинских фондовых биржах рассчитываются (устанавливаются) в соответствии с требованиями, установленными НКЦБФР | Процедура определения биржевого курса ценных бумаг описана в приложении к Положению о функционировании фондовых бирж, утвержденному решением Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 22.11.2012 г. № 1688 |
| 3. Информация о ценах (биржевом курсе, последней текущей цене ценной бумаги, или результатах котировок) размещена в информационных ресурсах для общего доступа | Информация о ценах (биржевом курсе, последней текущей цене ценной бумаги или результатах котировок) ценных бумаг: |
То есть если ценные бумаги обращаются на фондовой бирже (причем, как мы выяснили, именно на момент их продажи), их цена рассчитана с учетом требований НКЦБФР и размещена на веб-сайте на фондовой бирже, в базе данных НКЦБФР, а также, возможно, и в СМИ, то такие ценные бумаги будут считаться биржевыми.
Финансовые результаты от операций с биржевыми ценными бумагами отражаются в налоговом учете в следующем порядке:
— отрицательное значение (т. е. превышение общей суммы убытков от операций с биржевыми ценными бумагами над общей суммой прибылей от таких операций) переносится в уменьшение общего финансового результата по таким операциям в следующих отчетных периодах до полного погашения (абз. первый п.п. 153.8.3 НКУ);
— положительное значение (т. е. превышение общей суммы прибылей от операций с биржевыми ценными бумагами над общей суммой убытков по таким операциям) включается в объект налогообложения по таким операциям и облагается налогом по ставке, установленной п. 151.4 НКУ (абз. третий п.п. 153.8.3 НКУ). То есть положительный финансовый результат от операций с биржевыми ценными бумагами включается в состав прочих налоговых доходов налогоплательщика, как того и требует п.п. 135.5.11 НКУ, и будет облагаться налогом на прибыль по особой ставке — 10 %.
Таким образом, окончательный финансовый результат исчисляется как разница между суммой всех отдельных прибылей от операций с биржевыми ЦБ и суммой всех отдельных убытков от операций с биржевыми ЦБ.
При этом прибыли, полученные от операций с ценными бумагами, которые обращаются на фондовой бирже, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, которые не обращаются на фондовой бирже (абзац пятый п.п. 153.8.3 НКУ).
Особенности учета ЦБ, не обращающихся на фондовой бирже
А вот при несоблюдении хотя бы одного из перечисленных в п.п. 153.8.2 НКУ условий ценные бумаги принимают статус небиржевых и соответственно их учет следует вести отдельно в порядке, предусмотренном для небирживых ценных бумаг.
Финансовые результаты от операций с небиржевыми ценными бумагами отражаются в налоговом учете в следующем порядке:
— отрицательное значение (т. е. превышение общей суммы убытков от операций с небиржевыми ценными бумагами над общей суммой прибылей от таких операций) переносится в уменьшение общего финансового результата по таким операциям в следующих отчетных периодах в течение 1095 дней, следующих за отчетным периодом возникновения указанного отрицательного значения финансового результата (абз. второй п.п. 153.8.3 НКУ);
— положительное значение (т. е. превышение общей суммы прибылей от операций с небиржевыми ценными бумагами над общей суммой убытков от таких операций по каждому виду ценных бумаг) включается в объект налогообложения по таким операциям и облагается налогом по ставке, установленной п. 151.4 НКУ (абз. четвертый п.п. 153.8.3 НКУ). То есть положительный финансовый результат от операций с небиржевыми ценными бумагами включается в состав прочих налоговых доходов налогоплательщика, как того и требует п.п. 135.5.11 НКУ, и будет облагаться налогом на прибыль по особой ставке — 10 %.
Прибыли, полученные от операций с ценными бумагами, которые не обращаются на фондовой бирже, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, которые находятся в обращении на фондовой бирже (абз. шестой п.п. 153.8.3 НКУ).
И здесь следует обратить внимание на следующее: абз. четвертый п.п. 153.8.3 НКУ содержит упоминание о том, что расчет прибылей от операций с ценными бумагами ведется «по каждому виду ценных бумаг». При этом, как известно, видами ценных бумаг согласно Закону о ценных бумагах являются акции, облигации и т. д., в разрезе которых ранее велся «ценнобумажный» учет. В то же время абз. второй п.п. 153.8.3 НКУ не указывает, что расчет отрицательного значения следует делать по каждому виду небиржевых ценных бумаг.
Это приводит к двоякому толкованию порядка определения финрезультата по небиржевым ЦБ:
1 вариант — считать, что упоминание «по каждому виду ценных бумаг» — это не более чем оплошность законодателей (в законопроекте, который лег в основу принятого Закона № 5519, упоминание о видах ценных бумаг содержалось по всему тексту п.п. 153.8.3 НКУ). Тогда финансовый результат исчислять как разницу между суммой всех отдельных прибылей от операций с небиржевыми ЦБ и суммой всех отдельных убытков от таких операций, невзирая на то, к каким именно видам относятся те или иные небирживые ЦБ, т. е. так же, как и по биржевым ценным бумагам;
2 вариант — вести еще и «внутривидовой» учет финансовых результатов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на фондовой бирже. Тогда финансовый результат исчислять как разницу между суммой всех отдельных прибылей от операций с небиржевыми ЦБ и суммой всех отдельных убытков от таких операций, исключительно в разрезе видов небирживых ЦБ. То есть в этом случае полученные финансовые результаты от операций с разными видами небиржевых ЦБ в учете не будут смешиваться и влиять друг на друга (а именно полученный убыток от одного вида небиржевых ЦБ не будет уменьшать прибыль от другого вида небиржевых ЦБ). В общий «прибыльный» налоговый учет плательщика налога на прибыль из «ценнобумажного» переносится лишь итоговый положительный финансовый результат — прибыль от операций с ценными бумагами (определяемая как сумма прибылей от операций с ценными бумагами каждого вида). А вот если по какому-то из видов ЦБ будет получен убыток, то в общий «прибыльный» учет он не переносится (т. е. на общий учет по налогу на прибыль никак не влияет), а продолжает учитываться «внутри» отдельного «ценнобумажного» учета операций с ЦБ того же вида — переносится на следующие периоды в порядке, установленном абз. вторым п.п. 153.8.3 НКУ (т. е. отрицательный результат от операций с ЦБ отдельного вида переносится в уменьшение общего финансового результата по этому же виду ценных бумаг в следующих отчетных периодах в течение 1095 дней, следующих за отчетным периодом возникновения указанного отрицательного значения финансового результата). Как видим, этот вариант довольно трудоемкий.
Как ситуация сложится на практике и как специалисты ГНСУ истолкуют положения абз. четвертого п.п. 153.8.3 НКУ — покажет время. Скорее всего, ясность в этом вопросе появится после внесения изменений в форму декларации по налогу на прибыль.
Обобщим правила налогообложения операций с ценными бумагами в табл. 2.
Таблица 2
Новые правила отдельного ценнобумажного учета
| Показатели учета | Ценные бумаги | |
| обращаются на фондовой бирже | не обращаются на фондовой бирже | |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Отдельно по каждой операции по торговле ценными бумагами определяем: | ||
| Доходы | Доходы от продажи, обмена и иным способом отчуждения ценных бумаг признаются на дату перехода права собственности на ценные бумаги | |
| Расходы | Расходы в пользу продавца или эмитента ценных бумаг признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг | |
| Прибыль (убыток) | Прибыль (убыток) по каждой отдельной операции с ценными бумагами определяется как разница между доходами от отчуждения ценных бумаг и расходами, связанными с приобретением таких ценных бумаг. | |
| 2. По результатам отчетного периода определяем: | ||
| Финансовый результат | Убытки от одних операций в рамках одного отчетного периода могут «сворачиваться» с прибылями от других операций, осуществляемых в рамках такого же отчетного периода независимо от вида ценных бумаг (акции, облигации и т. п.), но в рамках общего деления на обращающиеся и не обращающиеся* на фондовой бирже | |
| Убыток | Если по результатам отчетного периода общая сумма убытков превышает общую сумму прибыли от таких операций, то сумма такого превышения (сумма отрицательного значения) переносится в счет уменьшения общего финрезультата от таких операций в будущих отчетных периодах до полного погашения такого отрицательного значения (абз. 1 п.п. 153.8.3 НКУ) | Если по результатам отчетного периода общая сумма убытков превышает общую сумму прибыли от таких операций, то сумма такого превышения (сумма отрицательного значения) переносится в счет уменьшения общего финрезультата от таких операций в будущих отчетных периодах в течение 1095 дней, следующих за отчетным периодом возникновения такого отрицательного значения (абз. 2 п.п. 153.8.3 НКУ) |
| Прибыль | Если по результатам отчетного периода общая сумма прибыли превышает общую сумму убытков, то сумма такого превышения (сумма положительного значения) облагается по ставке, установленной в п. 151.4 НКУ, т. е. по ставке 10 % | |
| Прибыли, полученные от операций с ценными бумагами, обращаемыми на фондовой бирже, не могут сворачиваться с убытками, полученным от операций с ценными бумагами, не обращаемыми на фондовой бирже, и наоборот | ||
| * Хотя есть предположение, что по небиржевым ценным бумагам придется вести еще и «внутривидовой» учет финансовых результатов. В этом случае финансовый результат придется исчислять как разницу между суммой всех отдельных прибылей от операций с небиржевыми ЦБ и суммой всех отдельных убытков от таких операций исключительно в разрезе видов небиржевых ЦБ. | ||
Своя ставка налога для результатов «ценнобумажного» учета и не только
Как мы уже отметили выше, положительный финансовый результат от операций как с биржевыми, так и небиржевыми ценными бумагами, определяемый согласно правилам обновленного п. 153.8 НКУ, включается в объект налогообложения и облагается налогом по ставке 10 % (п. 151.4 НКУ).
В то же время п. 151.4 НКУ предписывает применять ставку 10 % и к объектам налогообложения, определенным согласно п. 153.9 НКУ. В свою очередь, в п. 153.9 НКУ перечислены операции, на которые не распространяется действие п. 153.8 НКУ, указаны операции, не подлежащие налогоообложению (конвертация ценных бумаг, клиринговая деятельность), либо указано, что финансовый результат облагается «в общем порядке», т. е. учитывается при определении общего объекта обложения налогом на прибыль (который в этом году облагается по общей ставке 19 %*).
* В соответствии с п. 10 подразд. 4 разд. ХХ НКУ на период с 01.01.2013 г. и по 31.12.2013 г. ставка налога составляет 19 %.
В то же время не исключаем, что, для того чтобы применить ставку 10 % к п. 153.9 НКУ, финансовый результат по приведенным в нем операциям должен быть выведен из общих строк декларации. Поэтому в этом вопросе придется ориентироваться только на изменения, которые должен внести Минфин в форму декларации по налогу на прибыль.
Попутно здесь может возникнуть вопрос, о том, нужно ли распределять административные и другие расходы, если предприятие одновременно осуществляет клиринговую деятельность (брокерскую деятельность), которая облагается «в общем порядке», т. е. учитывается при определении общего объекта обложения налогом на прибыль (который в 2013 году облагается по общей ставке 19 %), а также дилерскую деятельность (продажа, покупка ценных бумаг), которая облагается по ценнобумажным правилам по ставке 10 %. Распределять в данном случае административные и другие расходы между двумя видами деятельности не нужно — они будут участвовать при определении общего объекта обложения налогого на прибыль, облагаемого по ставке 19 %.
Первичное размещение (эмиссия) ЦБ
У эмитента операция по первичному размещению (эмиссии) ценных бумаг не отражается в «ценнобумажном» учете. На это четко указывает абз. первый п. 153.9 НКУ, говорящий о нераспространении правил «ценнобумажного» учета из п. 153.8 НКУ на плательщиков налогов — эмитентов ценных бумаг по операциям по размещению и погашению таких ценных бумаг.
Попутно также, пожалуй, укажем на благоприятные для эмитента положения п.п. 136.1.10 НКУ, предусматривающие, что в общем «прибыльном» учете в налоговые доходы не включаются (и стало быть, при определении объекта налогообложения не учитываются) суммы полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода (напомним: согласно п.п. 14.1.58 НКУ эмиссионный доход — это сумма превышения поступлений, полученных эмитентом от эмиссии (выпуска) собственных акций (других корпоративных прав) и инвестиционных сертификатов, над номинальной стоимостью таких акций (других корпоративных прав) и инвестиционных сертификатов (при их первичном размещении) или над ценой обратного выкупа при последующих размещениях инвестиционных сертификатов и акций инвестиционных фондов). Об этом же говорится и в консультации налоговиков, размещенной в разделе 110.19 ЕБНЗ.
Не распространяется ценнобумажный учет и на векселедателя, залогодателя и другого лица, выдавшего ордерную или долговую ценную бумагу при выдаче и погашении этих ценных бумаг (абз. первый п. 153.9 НКУ).
На инвестора будут действовать нормы абз. шестого п. 153.8.1 НКУ, закрепляющие за ним право на «ценнобумажные» расходы в пользу эмитента ценных бумаг, показать которые можно будет в том отчетном периоде, в котором будут признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.
Выкуп и продажа выкупленных собственных ЦБ эмитентом
Выкуп ЦБ. У эмитента операция по погашению, выкупу ценных бумаг не отражается в «ценнобумажном» учете. На это четко указывает абз. первый п. 153.9 НКУ, говорящий о нераспространении правил «ценнобумажного» учета из п. 153.8 НКУ на плательщиков налогов — эмитентов ценных бумаг по операции по выкупу или погашению таких ценных бумаг. Таким образом, в «ценнобумажном» учете эмитента выкуп собственных ценных бумаг никак не отразится.
Однако это касается только эмиссионных ценных бумаг, к которым, кстати, относятся и облигации.
По долговым ценным бумагам при их выкупе будет распространяться ценнобумажный учет согласно п. 153.8 НКУ. Ведь в абз. первом п. 153.9 НКУ сделано исключение только в отношении выдачи и погашения долговых ценных бумаг.
Инвестор в случае выкупа собственных ЦБ эмитентом должен признать «ценнобумажный» доход (в момент перехода права собственности на ЦБ) и одновременно показать «ценнобумажные» расходы в связи с приобретением таких ценных бумаг для определения прибыли (убытка) от такой операции.
Продажа выкупленных ЦБ эмитентом. У эмитента операция по повторной продаже выкупленных ценных бумаг не отражается в «ценнобумажном» учете. На это четко указывает абз. первый п. 153.9 НКУ, говорящий о нераспространении правил «ценнобумажного» учета из п. 153.8 НКУ на плательщиков налогов — эмитентов ценных бумаг по операции по повторной их продаже.
Не возникают в этом случае у эмитента и обычные «налоговые» доходы и расходы, что обусловлено тем, что ни «доходная» ст. 135 НКУ, ни «расходная» ст. 138 НКУ об обычных доходах и расходах в случае последующей перепродажи собственных ЦБ эмитентом не упоминают.
Однако это касается только эмиссионных ценных бумаг, к которым, как мы уже отметили выше, относятся и облигации.
При продаже выкупленных долговых ценных бумаг будет действовать общий порядок ценнобумажного учета, установленный п. 153.8 НКУ. Ведь абз. первый п. 153.9 НКУ исключения в отношении продажи выкупленных долговых ценным бумаг не содержит.
А вот для иных плательщиков налога на прибыль, приобретающих такие ЦБ, должны работать специальные правила (об отложенном отражении «ценнобумажных» расходов) абз. шестого п. 153.8.1 НКУ.
Операции с ЦБ на вторичном рынке
В отличие от операций, рассмотренных выше, операции с ценными бумагами несобственной эмиссии на вторичном рынке отразятся в ЦБ-учете уже обоих участников «ценнобумажных» отношений — и продавца ценных бумаг, и их покупателя:
— у продавца в момент перехода права собственности на ЦБ покупателю возникает «ценнобумажный» доход и одновременно с ними он должен показать «ценнобумажные» расходы в связи с приобретением таких ценных бумаг (причем если ЦБ были приобретены до 01.01.2013 г., то с учетом переходных операций, речь о которых пойдет в следующей статье «Переходные» ЦБ и налог на прибыль»), для определения прибыли (убытка) от такой операции в «ценнобумажном» учете;
— на покупателя будут действовать нормы абз. шестого п. 153.8.1 НКУ, закрепляющие за ним право на «ценнобумажные» расходы в пользу продавца ценных бумаг, показать которые можно будет в том отчетном периоде, в котором будут признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг. Учет операций с ценными бумагами обобщим в табл. 3.
Таблица 3
Операции с ценными бумагами
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||||
| Дт | Кт | Доходы | Расходы | ЦБ доходы | ЦБ расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Эмиссия (размещение) ЦБ | |||||||
| Увеличение уставного капитала публичного АО (на 100000 грн.) путем дополнительной эмиссии акций (1000 акций номинальной стоимостью 100 грн. за акцию размещены по рыночной цене — 115 грн. за акцию) | |||||||
| у эмитента | |||||||
| 1. Увеличен уставный капитал (на номинальную стоимость акций) | 46 | 40 | 100000 | — | — | — | — |
| 2. Поступила оплата за акции |
|
|
|
|
|
|
|
| — на номинальную стоимость | 311 | 46 | 100000 | — | — | — | — |
| — на сумму эмиссионного дохода | 311 | 421 | 15000 | —* | — | — | — |
| * Согласно п.п. 136.1.10 НКУ сумма полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода (15000 грн.) в налоговом учете в состав «налоговых» доходов не включается. Кроме того, согласно абз. первому п. 153.9 НКУ операции по размещению ценных бумаг не влияют на отдельный «ценнобумажный» учет у эмитента (в нем не отражаются). | |||||||
| 3. Отражены услуги депозитария по обслуживанию эмиссии | 952 | 685 | 200 | — | 200 | — | — |
| 685 | 311 | 200 | — | — | — | — | |
| у инвестора | |||||||
| 1.Получены ценные бумаги (акции) от эмитента (осуществлена финансовая инвестиция) | 14 (352)* | 685 | 115000 | — | — | — | —** |
| 2. Оплачены акции | 685 | 311 | 115000 | — | — | — | — |
| * В зависимости от предполагаемого срока удержания финансовые инвестиции могут быть в учете долгосрочными или текущими. | |||||||
| Выкуп и последующая продажа собственных ЦБ эмитентом | |||||||
| Собственные акции (1000 акций номинальной стоимостью 100 грн. за акцию) выкуплены у акционеров по рыночной цене 130 грн. за акцию — на сумму 130000 грн. Впоследствии выкупленные собственные акции перепроданы эмитентом по рыночной цене 145 грн. за акцию. | |||||||
| у эмитента | |||||||
| 1. Выкуплены собственные акции эмитентом | 451 | 672 | 130000 | — | — | — | —* |
| 672 | 301 (311) | 130000 | — | — | — | — | |
| * Согласно абз. первому п. 153.9 НКУ выкуп собственных акций не влияет на отдельный «ценнобумажный» учет у эмитента. | |||||||
| 2. Выкупленные собственные акции повторно проданы эмитентом: |
|
|
|
|
|
|
|
| — на стоимость продажи | 377 | 451 | 145000 | — | — | —* | — |
| — на сумму превышения стоимости продажи над стоимостью выкупа | 451 | 421 | 15000 | — | — | —* | — |
| 3. Получена оплата за акции | 301 (311) | 377 | 145000 | — | — | — | — |
| *Согласно абз. первому п. 153.9 НКУ повторная продажа акций не влияет на отдельный «ценнобумажный» учет у эмитента. | |||||||
| 4. Отражены расходы на выплату вознаграждения торговцу ЦБ | 952 | 685 | 100 | — | 100 | — | — |
| 685 | 311 | 100 | — | — | — | — | |
| у инвестора | |||||||
| 1. Приобретены ЦБ у эмитента | 14 (352) | 685 | 145000 | — | — | — | —* |
| 2. Перечислена оплата за ЦБ | 685 | 311 | 145000 | — | — | — | — |
| * Согласно абз. шестому п.п. 153.8.1 НКУ «ценнобумажные» расходы плательщика налога в пользу эмитента ценных бумаг признаются расходами того отчетного периода, в котором будут признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг. | |||||||
| 3. Отражены расходы на выплату вознаграждения торговцу ЦБ | 14 (352) | 685 | 100 | — | — | — | —* |
| 685 | 311 | 100 | — | — | — | — | |
| * Согласно п.п. 153.8.1 НКУ финрезультат по операциям с ценными бумагами определяется в соответствии с ПБУ: как положительная (отрицательная) разница между доходом от такого отчуждения и суммой расходов в связи с приобретением таких ценных бумаг. В бухгалтерском учете согласно п. 4 П(С)БУ 12 комиссионные вознаграждения формируют себестоимость финансовой инвестиции. Поэтому расходы на выплату вознаграждения торговцу ЦБ и в ценнобумажном учете относятся к расходам в связи с приобретением таких ценных бумаг, т. е. будут участвовать при формировании финрезультата при дальнейшей продаже таких ценных бумаг. | |||||||
| Операции с ЦБ на вторичном рынке | |||||||
| На вторичном рынке заключен договор купли-продажи акций (продано 100 акций по рыночной цене 135 грн. за акцию — на сумму 13500 грн.). Прежде продавец их купил по рыночной цене 110 грн. за акцию (т. е. расходы, связанные с их приобретением, у продавца составили 11000 грн.) | |||||||
| у продавца | |||||||
| 1. Проданы ЦБ на вторичном рынке | 377 | 741 | 13500 | — | — | 13500 | 11000 |
| 2. Отражена себестоимость реализованных ЦБ | 971 | 352 | 11000 | — | — | — | — |
| 3. Получена оплата от покупателя | 311 | 377 | 13500 | — | — | — | — |
| 4. Отражены расходы на выплату вознаграждения торговцу ЦБ | 952 | 685 | 120 | — | 120 | — | — |
| 685 | 311 | 120 | — | — | — | — | |
| у покупателя | |||||||
| 1. Приобретены ЦБ на вторичном рынке | 14 (352) | 685 | 13500 | — | — | — | —* |
| * Из положений абз. шестого п.п. 153.8.1 НКУ следует, что понесенные при покупке ЦБ «ценнобумажные» расходы (в примере соответственно расходы покупателя = 13500 грн.) могут быть показаны в отдельном «ценнобумажном» в отчетном периоде, в котором будут признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг (т. е. одновременно с последующим отражением «ценнобумажных» доходов от их продажи). | |||||||
| 2. Перечислена оплата за ЦБ | 685 | 311 | 13500 | — | — | — | — |
| 3. Отражены расходы на выплату вознаграждения торговцу ЦБ | 14 (352) | 685 | 120 | — | — | — | —* |
| 685 | 311 | 120 |
|
|
|
| |
| * Согласно п.п. 153.8.1 НКУ финрезультат по операциям с ценными бумагами определяется в соответствии с ПБУ. В бухгалтерском учете согласно п. 4 П(С)БУ 12 комиссионные вознаграждения формируют себестоимость финансовой инвестиции. Поэтому расходы на выплату вознаграждения торговцу ЦБ (120 грн.) и в ценнобумажном учете относятся к расходам в связи с приобретением таких ценных бумаг, т. е. будут участвовать при формировании финрезультата при дальнейшей продаже таких ценных бумаг. | |||||||
Операции с корпоративными правами
Взнос в уставный капитал ценными бумагами. Взнос в уставный капитал может быть осуществлен ценными бумагами. Несмотря на формулировки второго абз. п. 153.9 НКУ, считаем, что в этом случае и эмитент и инвестор должны определять финансовый результат по правилам, установленным п. 153.8 НКУ.
Взнос в уставный капитал денежными средствами или имуществом. В соответствии с абз. вторым п. 153.9 НКУ ценнобумажные правила не распространяются на операции по внесению налогоплательщиком средств или имущества в уставный капитал юридического лица — резидента или нерезидента в обмен на эмитированные им корпоративные права при условии возврата налогоплательщику средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае выхода такого налогоплательщика из состава учредителей (участников) данного эмитента или ликвидации этого эмитента.
Продажа корпоративных прав (выход из общества). Ценнобумажные правила не касаются операций по продаже и отчуждению иным способом корпоративных прав, в иной, нежели ценные бумаги, форме (абз. третий п. 153.9 НКУ). Финансовый результат таких операций рассчитывается как разница между доходом от такого отчуждения и суммой расходов в связи с приобретением таких корпоративных прав.
При этом прибыль, полученная от таких операций, включается в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, а убыток — в составе расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения (абз. четвертый п. 153.9 НКУ).
Судя по контексту, прибыль от таких операций должна учитываться при определении объекта налогообложения, который облагается налогом на прибыль по общей ставке 19 %. В то же время не исключено, что к положительному объекту налогообложения будет применяться ставка 10 %, которую п. 151.4 НКУ привязал к п. 153.9 НКУ, но в обособленном порядке.
Акции ЧАО и ЦБ, эмитированные нерезидентом
Наряду с операциями по отчуждению КП в иной форме, нежели ЦБ, в «ценнобумажном» учете не участвуют и операции по продаже и отчуждению иным способом:
— акций частных акционерных обществ;
— ценных бумаг, эмитированных нерезидентами.
На операции по продаже акций частных акционерных обществ и ценных бумаг, эмитированных нерезидентами, также распространяется особый порядок определения финансового результата, установленный абз. четвертым п. 153.9 НКУ, согласно которому финрезультат рассчитывается как разница между доходами, полученными при их отчуждении, и расходами, связанными с их приобретением.
Прибыль (убыток), полученный при определении финрезультата, включается в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения и/или в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения. Соответственно вопрос со ставкой налога такой же, как и в отношении операций с корпоративными правами.
Итак, общее ознакомление состоялось. Как видим, «живых» вопросов в новом ценнобумажном учете довольно много. Поэтому, по мере выхода нормативных актов и разъяснений, касающихся ценнобумажного учета, будем знакомить вас с ними дополнительно.
