Вы нам писали. Аренда государственного имущества: порядок распределения арендной платы и учетные особенности

Аренда государственного имущества: порядок распределения арендной платы и учетные особенности

Аренда государственного имущества довольно часто привлекает субъектов хозяйствования относительно невысоким размером арендной платы. Однако, заключая договор аренды такого имущества, следует учитывать особый механизм распределения и перечисления арендной платы за него, а также сопровождаемые такую операцию налоговые нюансы.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон об аренде госимущества — Закон Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» от 10.04.92 г. № 2269-XII.

Методика № 786 — Методика расчета арендной платы за государственное имущество и пропорции ее распределения, утвержденная постановлением КМУ от 04.10.95 г. № 786.

В редакцию поступил вопрос от нашего читателя из г. Запорожья следующего плана: предприятие арендует объект недвижимости, находящийся в государственной собственности, арендодателем которого выступает региональное отделение Фонда государственного имущества Украины. Согласно ч. 2 ст. 19 Закона об аренде госимущества арендная плата за объекты, находящиеся в государственной собственности, подлежит распределению между соответствующим бюджетом, арендодателем и балансодержателем по определенной методике. При этом методика расчета арендной платы и пропорции ее распределения между соответствующим бюджетом, арендодателем и балансодержателем для объектов, находящихся в государственной собственности, устанавливается КМУ.

Какова же процедура такого распределения и внесения арендной платы в бюджет? Кто и в каком порядке в данном случае выписывает налоговую накладную?

Прежде всего напомним, что специальным документом, регулирующим правоотношения по договорам аренды государственного и коммунального имущества, является Закон об аренде госимущества.

В соответствии со ст. 5 данного Закона арендодателем целостных имущественных комплексов предприятий, их структурных подразделений и недвижимого имущества, а также имущества, которое не вошло в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ, созданных в процессе приватизации (корпоратизации), являющегося государственной собственностью, кроме имущества, относящегося к имущественному комплексу Национальной академии наук Украины и отраслевых академий наук, а также имущества, принадлежащего высшим учебным заведениям и/или научным учреждениям, которое предоставляется в аренду научным паркам и их партнерам, является Фонд государственного имущества Украины (далее — ФГИУ), его региональные отделения и представительства.

Согласно п. 17 Методики № 786 при аренде имущества, находящегося в государственной собственности, арендодателем которого является ФГИУ, его региональное отделение или представительство, устанавливается следующий порядок распределения арендной платы:

— за целостные имущественные комплексы госпредприятий — 100 % арендной платы перечисляется в госбюджет;

— за недвижимое имущество государственных предприятий, организаций — 70 % арендной платы перечисляется в госбюджет, 30 % — государственному предприятию, организации, на балансе которых числится арендованное имущество, т. е. балансодержателю;

— за имущество, которое не вошло в уставный фонд хозяйственного общества, созданного в процессе приватизации (корпоратизации), — 100 % арендной платы перечисляется в госбюджет. Если хозяйственное общество, созданное в процессе приватизации (корпоратизации), содержит объекты жилого фонда, не вошедшие в его уставный фонд, — 70 % арендной платы перечисляется в госбюджет, 30 % — хозяйственному обществу.

Взаимоотношения относительно арендной платы за госимущество, в том числе порядок ее перечисления в бюджет и сроки внесения, регулируются договором аренды между арендодателем и арендатором.

Так что порядок распределения арендной платы за недвижимое имущество между бюджетом и балансодержателем, а также порядок ее внесения в бюджет целесообразно урегулировать в договоре аренды. Впрочем, ФГИУ рекомендует, чтобы распределение арендной платы и перечисление ее части в бюджет осуществлял арендатор.

На практике же возможны два варианта:

1) арендную плату распределяет арендатор. Он перечисляет часть такой арендной платы (70 %) в бюджет, а другую часть (30 %) — балансодержателю;

2) арендную плату распределяет балансодержатель. Он же перечисляет в бюджет часть арендной платы (70 %), причитающуюся бюджету.

Рассмотрим каждый из этих вариантов.

Вариант 1. Распределение арендной платы осуществляет арендатор.

Арендная плата является объектом обложения НДС*, поэтому у предприятия-балансодержателя, зарегистрированного плательщиком НДС, недвижимое имущество которого передано в аренду, возникают налоговые обязательства по этому налогу на дату первого из событий (см. п. 187.1 НКУ):

— либо на дату зачисления денежных средств от арендатора на банковский счет предприятия-балансодержателя (поступления денежных средств в кассу),

— либо на дату оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг по предоставлению имущества в аренду (т. е. на дату подписания акта предоставленных услуг). Впрочем, Типовой договор аренды индивидуально определенного (недвижимого либо иного) имущества, которое относится к государственной собственности, утвержденный приказом Фонда государственного имущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774 (в редакции приказа от 09.08.2007 г. № 1329), не предусматривает подписания подобного акта. На наш взгляд, в качестве такого подтверждения достаточно таких документов, как договор, акт приемки-передачи и платежных документов, подтверждающих перечисление арендатором арендных платежей (подробнее по этому поводу см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 100, с. 40).

* Исключены из числа объектов обложения НДС операции по уплате арендной платы или концессионного платежа по договорам соответственно аренды или концессии целостного имущественного комплекса государственного или коммунального предприятия (его структурного подразделения), если арендодателями или концессиедателями по договорам выступают органы государственной власти или органы местного самоуправления, а платежи в соответствии с законом зачисляются в Государственный бюджет Украины или местный бюджет (п.п. 196.1.15 НКУ).

При этом база начисления НДС определяется исходя из договорной стоимости, т. е. полной суммы арендной платы, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ), независимо от того, кто распределяет сумму арендной платы — арендатор или балансодержатель.

Заметьте, что согласно абзацу шестому п. 188.1 НКУ в базу обложения НДС не входят возмещаемые арендатором арендодателю — бюджетному учреждению средства в виде компенсации расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, коммунальных услуг и энергоносителей. Это подчеркивают и сотрудники налогового ведомства в консультации, размещенной в разделе 130.05 ЕБНЗ. Правда, данная норма в рассматриваемой ситуации, т. е. когда в роли арендодателя выступает региональное отделение ФГИУ, скорее всего, не сработает, так как указанные положения абзаца шестого п. 188.1 НКУ касаются именно арендодателей — бюджетных учреждений (подробнее с такими арендно-бюджетными вопросами вы можете ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 100, с. 27).

Так что, если в описанной в вопросе ситуации арендатор возмещает балансодержателю-госпредприятию расходы на содержание полученного в аренду недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности, а также на коммунальные услуги и энергоносители, то сумма такого возмещения будет облагаться НДС на общих основаниях.

Если следовать мнению налоговиков относительно самостоятельного распределения арендатором платежей, которого они придерживались в докодексный период (см., в частности, письмо ГНАУ от 12.05.2000 г. № 6514/7/16-1201) и которое, судя по консультации, размещенной в разделе 130.15.02 ЕБНЗ, близко им и сегодня, то предприятие-балансодержатель (независимо от того, распределяет арендатор сумму арендной платы или перечисляет ее на счет балансодержателю в полном объеме) на дату возникновения налоговых обязательств должно:

— выписать налоговую накладную в двух экземплярах на всю сумму арендной платы, пре­дусмотренную договором аренды, без учета расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, стоимости коммунальных услуг и энергоносителей. Здесь следует заметить, что, по мнению главного налогового ведомства, изложенному в письме от 18.03.2011 г. № 3385/5/16-1516-26, если арендодателем госимущества является ФГИУ, то на дату возникновения налоговых обязательств именно он, а не балансодержатель, должен выписать налоговую накладную на стоимость арендной платы, где отдельной строкой должна быть выделена сумма НДС, составляющая 20 % базы налогообложения. Правда, налоговики в данном письме не уточнили, какое именно имущество, находящееся в государственной собственности и сдаваемое в аренду, они имели в виду. Возможно, речь идет об имуществе, 100 % арендной платы за которое перечисляется в госбюджет, в частности о целостных имущественных комплексах (ЦИК) предприятий, их структурных подразделений или имуществе, которое не вошло в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ, созданных в процессе приватизации (корпоратизации), являющемся государственной собственностью. Хотя на самом деле ни в этих, ни в других случаях ФГИУ не выписывает арендатору налоговую накладную, потому что, во-первых, этот государственный орган не является плательщиком НДС, а во-вторых, как мы указали выше, операция по уплате арендной платы по договорам аренды ЦИК при подобных обстоятельствах в соответствии с п.п. 196.1.15 НКУ не является объектом обложения НДС (данная льгота действует с 01.01.2012 г). Кстати, налоговики сами же неоднократно подчеркивали, что по операциям, связанным с передачей в аренду государственного имущества, ФГИУ не имеет права на составление и выдачу налоговых накладных, а у арендатора соответственно нет законодательных оснований требовать от такого арендодателя налоговую накладную с целью формирования налогового кредита (см., например, письма от 03.12.2010 г. № 15583/5/16-1516, от 03.12.2010 г. № 26670/7/16-1517-16);

— выделить в этой налоговой накладной отдельной строкой сумму НДС в размере 20 % от базы налогообложения (исходя из всей суммы арендной платы);

— указать в этой налоговой накладной отдельной строкой общую сумму арендной платы с учетом НДС независимо от того, будет арендатор сам распределять арендную плату или всю ее сумму он перечислит на счет балансодержателя.

На основании такой налоговой накладной арендатор вправе по первому событию включить «входной» НДС по арендной плате в состав своего налогового кредита.

При таком варианте распределения арендной платы арендатор самостоятельно перечисляет:

— в бюджет — 70 % арендной платы без учета НДС;

— балансодержателю — отдельным платежным поручением — 30 % арендной платы с начисленным на эту сумму НДС, а также отдельным платежным поручением — сумму НДС, начисленную на 70 % арендной платы, которая была им перечислена в бюджет, с указанием в платежном поручении: «НДС с 70 % арендной платы, перечисленной в бюджет».

Всю сумму начисленного арендного платежа (без учета НДС, если арендатор является плательщиком этого налога), причитающегося как внесению в бюджет, так и перечислению балансодержателю, арендатор включает в налоговые расходы на основании п. 153.7 НКУ по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

Что касается госпредприятия-балансо­держателя, то оно в случае распределения арендной платы арендатором включает в состав дохода только ту часть арендной платы, которая ему принадлежит, т. е. 30 % арендной платы без НДС.

Пример 1. Предприятие по договору, заключенному с региональным отделением ФГИУ, арендует помещение для административных целей.

Арендная плата за первый месяц аренды составила 3000 грн. (в том числе НДС 20 % — 500 грн.). Перечислению в бюджет подлежит 70 % арендной платы, т. е. 1750 грн. (2500 грн. x 70 % : 100 %).

Договором аренды предусмотрено, что распределение арендной платы между госбюджетом (70 %) и госпредприятием-балансодержателем (30 %) осуществляет арендатор. В бюджет он должен самостоятельно перечислить 1750 грн.

Предприятию-балансодержателю арендатором перечисляется 30 % арендной платы в сумме 750 грн. (2500 грн. х 30 % : 100 %), а также сумма НДС — 500 грн.

При этом оформляются три платежных поручения:

— на сумму 1750 грн. — 70 % арендной платы, перечисляемой в бюджет;

— на сумму 900 грн. — 30 % арендной платы с учетом НДС (750 грн. + 150 грн.), перечисляемой балансодержателю;

— на сумму НДС с 70 % арендной платы, перечисленной в бюджет, в размере 350 грн. (1750 грн. х 20 % : 100 %), которая также перечисляется балансодержателю, с указанием в платежном поручении: «НДС с 70 % арендной платы, перечисленной в бюджет».

Кстати, примеры заполнения арендатором платежных поручений на перечисление средств, подлежащих уплате в бюджет, приведены в письме НБУ от 03.02.2006 г. № 25-111/296-1296 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 19, с. 54).

В налоговом и бухгалтерском учете арендатора и балансодержателя данные операции отражаются следующим образом:

Таблица 1

Учет арендной платы за госимущество при условии ее распределения арендатором

Вариант 2. Распределение арендной платы осуществляет балансодержатель.

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендатор перечисляет госпредприятию-балансодержателю всю сумму арендной платы, не осуществляя при этом ее распределения. В этом случае предприятие-балансодержатель самостоятельно распределяет поступившую сумму арендной платы.

В такой ситуации, на наш взгляд, стороны должны руководствоваться общими правилами налогообложения. При этом предприятие-балансодержатель всю сумму арендной платы (без НДС) должно включать по начислению в доходы (п. 153.7 НКУ) и соответственно сумму арендной платы, внесенную в бюджет, относить в состав расходов (п.п. 138.12.2 НКУ).

Однако у сотрудников налогового ведомства по этому поводу, похоже, иное мнение. Судя по консультации, размещенной в разделе 110.18.02 ЕБНЗ, они считают, что поскольку согласно Методике № 786 арендная плата по договору аренды государственного имущества подлежит распределению (часть средств должна зачисляться на счет плательщика налога — балансодержателя такого имущества, а часть — на соответствующий счет государственного бюджета), то для целей определения объекта налогообложения таким плательщиком учитывается лишь та часть арендной платы, которая остается в его распоряжении. Часть же арендной платы, которая перечисляется на соответствующий счет государственного бюджета, в налоговом учете этого плательщика отражаться не должна. Правда, на сегодняшний день данная консультация утратила силу, но мнение налоговиков по рассматриваемому вопросу, вероятнее всего, сохранится.

Пример 2. Условия примера те же, что и в примере 1. Однако предположим, что договором аренды предусмотрено условие о распределении арендной платы балансодержателем.

Предприятие-арендатор перечисляет балансодержателю 100 % арендной платы с учетом НДС, а тот уже самостоятельно перечисляет в бюджет часть арендной платы (70 %), причитающуюся для бюджета, в сумме 1750 грн. (2500 грн. х 70 % : 100 %).

В налоговом и бухгалтерском учете арендатора и балансодержателя данные операции отражаются следующим образом:

Таблица 2

Учет арендной платы за госимущество
при условии ее распределения балансодержателем

Таков порядок распределения арендной платы за аренду госимущества и перечисления ее в бюджет. Желаем успешного решения всех арендных вопросов!