Регистрация единоналожника плательщиком НДС

Регистрация единоналожника плательщиком НДС

Работая на упрощенной системе налогообложения, уплачивать НДС могут представители групп 3 — 6: выбирая одну из указанных групп, субъект хозяйствования вправе выбрать ставку единого налога, предполагающую уплату НДС. В данной статье рассмотрим особенности НДС-регистрации для субъектов хозяйствования, которые, переходя на упрощенную систему, меняя ставку единого налога или покидая упрощенную систему, должны либо могут стать плательщиками НДС.

Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Согласно п.п. 14.1.139 НКУ единоналожники (физические и юридические лица) не считаются «лицами» для целей НДС, за исключением единоналожников (физических и юридических лиц), которые:

1) являются плательщикамим единого налога по ставке, которая предусматривает уплату НДС;

2) являются плательщиками единого налога по ставке, которая предусматривает включение НДС в состав единого налога, и добровольно переходят в установленном Кодексом порядке на уплату единого налога по ставке, которая предусматривает уплату НДС.

В п. 3.6 разд. III Положения № 1394 указано, что в случае избрания или перехода на упрощенную систему налогообложения, смены ставки или отказа от упрощенной системы налогообложения лицо регистрируется плательщиком НДС в порядке, определенном НКУ и общими правилами, установленными этим Положением. Рассмотрим эти случаи:

1) переход с общей системы (без НДС) на ЕН с уплатой НДС (п.п. «в» п.п. 4 п. 293.8 НКУ, п.п. 3.6.3 разд. III Положения № 1394). Если субъект хозяйствования, пребывая на общей системе налого­обложения и не являясь плательщиком НДС, желает перейти на упрощенную систему налогообложения в группу 3 — 4 со ставкой единого налога 3 % или в группу 5 — 6 со ставкой единого налога 5 %*, то, соответствуя требованиям (1), установленным для третьей — шестой групп (п. 291.4 НКУ с учетом ограничений п. 291.5 НКУ) и (2) определенным п. 181.1 НКУ или п. 182.1 НКУ, он должен для этого зарегистрироваться плательщиком НДС.

* В Положении № 1394 не учтены изменения, внесенные Законом № 5503 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 4, с. 35) в ст. 293 НКУ, относительно уменьшения ставок единого налога для групп 5 и 6 — с 7 % (с НДС) и 10 % (без НДС) до 5 % (с НДС) и 7 % (без НДС). Поэтому далее нормы Положения № 1394 будем рассматривать с учетом сниженых ставок.

Заявление на НДС-регистрацию подается не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, с которого лицо желает перейти на уплату ЕН по ставке 3 % или 5 %.

2) плательщик ЕН на ставке 5 % или 7 % (неплательщик НДС) добровольно меняет ставку на 3 % или 5 % (с уплатой НДС) без смены группы (п.п. «б» п.п. 4 п. 293.8 НКУ, абз. 2 п. 183.4 НКУ, п.п. 3.6.2 разд. III Положения № 1394). Если плательщик единого налога групп 3 — 4, работающий на ставке 5 %, а также плательщик единого налога групп 5 — 6, работающий на ставке 7 %, решил добровольно сменить ставку единого налога на 3 % (для групп 3 — 4) или 5 % (для групп 5 — 6), то соответствуя требованиям, определенным п. 181.1 НКУ или п. 182.1 НКУ, должен для этого зарегистрироваться плательщиком НДС.

Как видим, изменить ставку ЕН без изменения группы ЕН можно. Во-первых, такой случай вполне подпадает под норму п.п. «б» п.п. 4 п. 293.8 НКУ. Во-вторых, он так же прописан в п. 3.6.2 разд. III Положения № 1394 и указан и в приложении к регистрационному заявлению, в котором перечислены причины регистрации плательщиком НДС, в частности:

— строка 21, когда плательщик единого налога 3 или 4 группы, который применяет ставку единого налога 5 % (кроме плательщика единого налога, который соответствует абз. 8 п. 293.3 НКУ — физлица-предпринимателя, осуществляющего деятельность по производству, поставке, продаже (реализации) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней), добровольно меняет ставку единого налога и с начала следующего календарного квартала будет применять ставку налога в размере 3 %;

— строка 22, когда плательщик единого налога 5 или 6 группы, который применяет ставку единого налога 7 % (кроме плательщика единого налога, который соответствует абз. 8 п. 293.3 НКУ — физлица-предпринимателя, осуществляющего деятельность по производству, поставке, продаже (реализации) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней), добровольно меняет ставку единого налога и с начала следующего календарного квартала будет применять ставку налога в размере 5 %.

В приведенных выше нормах речь идет исключительно о смене ставки единого налога, поэтому не видим препятствий для того, чтобы ими воспользоваться, и, не меняя группы плательщика ЕН, просто изменить ставку единого налога с без НДС-ной на НДС-ную.

Для этого потребуется всего лишь подать заявление о смене ставки ЕН и заявление на НДС-регистрацию не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, в котором будет применяться ставка единого налога 3 (5) %;

3) плательщик ЕН (неплательщик НДС) выбирает ставку 3 % или 5 % (с уплатой НДС) при обязательной смене группы (п. 293.8 НКУ, п.п. 3.6.4 разд. III Положения № 1394). Если плательщик единого налога группы 1 в календарном квартале или плательщик единого налога группы 2 в налоговом (отчетном) квартале превысили объем дохода, определенный для таких плательщиков в п. 291.4 НКУ, и одновременно соответствуют требованиям (1), установленным для групп 3 — 5 плательщиков единого налога и (2) определенным п. 181.1 НКУ или п. 182.1 НКУ, то такие плательщики ЕН могут перейти на применение ставки единого налога в размере 3 или 5 % с уплатой НДС. Однако, как того требует п. 293.3 НКУ, для этого следует зарегистрироваться плательщиком НДС.

Если плательщики единого налога группы 3 или 4 в налоговом (отчетном) периоде превысили объем дохода, определенный для таких плательщиков в п. 291.4 НКУ, и одновременно соответствуют требованиям, установленным для группы 5 или 6 плательщиков единого налога и определенным п. 181.1 НКУ или п. 182.1 НКУ, то такие плательщики ЕН могут перейти на применение ставки единого налога в размере 5 % с уплатой НДС. Однако как того требует п. 293.3 НКУ, для этого следует зарегистрироваться плательщиком НДС.

В перечисленных случаях заявление на НДС-регистрацию подается вместе с заявлением на переход на ставку 3 % или 5 % не позднее 20 числа месяца, следующего за календарным кварталом, в котором допущено превышение объема дохода;

4) плательщик ЕН первой — шестой групп (неплательщик НДС) выбирает ставку 3 % или 5 % (с уплатой НДС) при добровольной смене группы (п.п. 298.1.5, п.п. 3.6.5 разд. III Положения № 1394). Плательщик единого налога групп 1 — 6 может самостоятельно добровольно перейти на уплату единого налога по ставке 3 или 5 % с уплатой НДС, если соответствует требованиям, установленным для третьей — шестой групп (п. 291.4 НКУ с учетом ограничений п. 291.5 НКУ) и определенным п. 181.1 НКУ или п. 182.1 НКУ. Однако, как того требует п. 293.3 НКУ, для этого следует зарегистрироваться плательщиком НДС.

Заявление на НДС-регистрацию подается не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, с которого лицо желает перейти на уплату ЕН по ставке 3 % или 5 %

И хотя в п.п. 4 п. 293.8 НКУ этот случай не прописан, в то же время добровольно выбрать ставку 3 % (5 %) с НДС могут, как видим, и плательщики единого налога группы 1 и 2, при условии регистрации плательщиком НДС.

Дело в том, что формально лицами (в понимании плательщиков НДС) среди упрощенцев считаются лишь плательщики единого налога по ставке, которая предусматривает включение НДС в состав единого налога (согласно п.п. 293.3.1 НКУ это 5 % для группы 3 и 4 и 7 % для групп 5 и 6), которые добровольно переходят в установленном Кодексом порядке на уплату единого налога по ставке, которая предусматривает уплату НДС, в то время как единоналожники 1 и 2 групп (уплачивающие фиксированные ставки) оставлены без внимания (см. п.п. 14.1.139 НКУ). Однако, должны заметить, и ранее данный факт не мешал налоговикам разъяснять вопрос об НДС-регистрации таких лиц в случае перехода в группу 3 либерально, о чем см. письмо ГНСУ от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 15, с. 19;

5) отказ от упрощенной системы (п. 183.4 НКУ, п.п. 3.6.1 разд. III Положения № 1394). Плательщик единого налога, работающий на ставке ЕН 5 % или 7 % (неплательщик НДС), в случае перехода на общую систему налогообложения как по собственному желанию согласно п.п. 298.2.2 НКУ, так и в обязательном порядке в связи с нарушением условий пребывания на едином налоге согласно п.п. 298.2.3 НКУ:

— если сумма облагаемых НДС поставок товаров/услуг за последние 12 календарных месяцев превышает 300 тыс. грн. (соответствует критериям обязательной НДС-регистрации, установленных в п. 181.1 НКУ) — должен будет зарегистрироваться плательщиком НДС в обязательном порядке. В этом случае заявление на НДС-регистрацию нужно подать не позднее 10 числа первого календарного месяца, в котором осуществлен переход на общую систему налогообложения;

— если сумма облагаемых НДС поставок товаров/услуг за последние 12 календарных месяцев не превышает 300 тыс. грн. при осуществлении облагаемых операций (соответствует критериям добровольной НДС-регистрации, установленных в п. 182.1 НКУ) — может зарегистрироваться плательщиком НДС в добровольном порядке. В этом случае заявление на НДС-регистрацию нужно подать не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица, будут считаться плательщиками НДС и иметь право на налоговый кредит и выписку налоговых накладных.

Физлица-предприниматели, осуществляющие деятельность по производству, поставке, продаже (реализации) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней, могут заниматься такими видами деятельности, работая в группе 3 или 5. При этом уплачивать единый налог они могут исключительно по ставке 5 % или 7 % (абз. 8 п. 293.3 НКУ). То есть, как видим, смена ставки единого налога с без-НДС-ной на НДС-ную и соответственно регистрация плательщиками НДС, в период работы на едином налоге для ювелиров-предпринимателей под запретом.

Регистрационная процедура начинается с заполнения и подачи в налоговую Регистрационного заявления плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 1-ПДВ (приложение 1 к Положению № 1394), которое заполняется во всех случаях регистрации плательщиком НДС (как при обязательной, так и при добровольной регистрации, а также в случаях, предусмотренных п. 3.6 разд. III Положения № 1394).

Заполнению подлежат все разделы этого заявления (п.п. 3.5.3 разд. III Положения № 1394). Основания для НДС-регистрации указываются в разделе 5 регистрационного заявления. При заполнении этого раздела следует выбрать соответствующую запись из перечня, приведенного в приложении к Регистрационному заявлению. При этом единоналожники при смене группы и ставки как в добровольном, так и обязательном порядке, должны указать сразу два основания для регистрации: одно — с отметкой «*» в колонке «Норма Кодекса», а другое — согласно ст. 181 или 182 НКУ (первая или третья строка приложения к Регистрационному заявлению).

Процедуру и порядок каждого из приведенных выше вариантов регистрации единоналожников плательщиками НДС представим в табличном виде.

Порядок НДС-регистрации при переходе на упрощенную систему,
смене группы (ставки) ЕН и отказа от упрощенной системы

Зачастую возникает вопрос, можно ли единоналожнику осуществлять необлагаемые операции, например заниматься аптечным делом, и применять ставку единого налога 3 % или 5 % с уплатой НДС (зарегистрироваться плательщиком НДС)? Сразу отметим, что осуществление необлагаемых операций не лишает субъекта хозяйствования возможности в регистрации плательщиком НДС.

Например, занимаясь аптечным делом, субъект хозяйствования знает, что в аптеке должен быть обеспечен обязательный минимальный ассортимент лекарственных средств. Это продиктовано п.п. 3.5.7 разд. III Лицензионных условий № 723. Список таких лекарственных средств, а также мед­изделий приведен в Обязательном минимальном ассортименте (социально ориентированных) лекарственных средств отечественного производства и изделий медицинского назначения для аптечных заведений, утвержденном приказом Министерства здравоохранения Украины от 29.12.2011 г. № 1000.

В то же время при реализации лекарственных средств и медизделий аптеки пользуются НДС-льготой, установленной п.п. 197.1.27 НКУ. Так, согласно этому подпункту освобождаются от НДС операции по поставке лекарственных средств, разрешенных для производства и применения в Украине и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств (в том числе аптечными заведениями), а также изделий медицинского назначения по перечню, утвержденному Кабинетом Министров Украины. Подробнее о льготе по НДС для аптек см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, 84, № с. 15.

Но помимо лекарств и изделий медназначения аптеки и их структурные подразделения могут также приобретать и продавать так называемые сопутствующие товары, перечисленные в Перечне, утвержденном приказом Министерства здравоохранения от 26.11.2004 г. № 498 (п. 1.3 Лицензионных условий № 723). Продажа этих товаров не льготируется, а подлежит обложению НДС в общем порядке по ставке 20 %.

Поэтому если аптека, помимо льготных операций, осуществляет и налогооблагаемые операции, то ей ничего не мешает зарегистрироваться плательщиком НДС и перейти на уплату единого налога по ставке 3 %.

Более того, исходя из консультации налоговиков, размещенной в разделе 130.02 ЕБНЗ, операции, освобожденные (условно освобожденные) от обложения НДС, учитываются при определении объема облагаемых операций для целей пп 181.1 и 182.2 НКУ.

При этом достаточно будет копии документов, подтверждающих осуществление облагаемых и, судя по консультации налоговиков, льготных операций приложить к регистрационному заявлению и указать об этом в разделе 12.

Возможность вновь созданных субъектов хозяйствования сразу перейти на уплату единого налога в группы 3 — 6 (находясь в которых можно работать в том числе по ставке 3 % или 5 %, предполагающей уплату НДС) предусмотрена п.п. 298.1.2 НКУ. В отношении субъектов хозяйствования, избравших ставки единого налога, предусмотренные для 3 — 6 групп, в нем указано, что зарегистрированные в установленном законом порядке субъекты хозяйствования (вновь созданные), которые в течение 10 дней со дня государственной регистрации подали заявление об избрании упрощенной системы налогообложения и ставки единого налога, установленной для третьей — шестой групп, считаются плательщиками единого налога со дня их государственной регистрации.

При этом согласно п. 294.4 НКУ для таких субъектов хозяйствования (вновь созданных) первый (отчетный) налоговый период начинается с 1-го числа месяца, в котором состоялась государственная регистрация.

Раз вновь созданные субъекты предпринимательской деятельности, желающие работать в 3 — 6 группах, считаются плательщиками единого налога со дня их госрегистрации (при условии своевременной подачи заявления), то теоретически, для того, чтобы иметь возможность уплачивать единый налог по ставке 3 % или 7 %, субъект хозяйствования должен с этой же даты зарегистрироваться плательщиком НДС.

Уплата единого налога по ставке 3 % или 5 % с уплатой НДС возможна лицами, перечисленными в п.п. 4 п. 293.8 НКУ. И хотя в п.п. 4 п. 293.8 НКУ случай, когда вновь созданный субъект хозяйствования сразу избирает ставку 3 % или 5 % не прописан, вместе с тем, на наш взгляд, несправедливо лишать права таких субъектов на выбор ставки единого налога, предполагающей уплату НДС.

В то же время остается фактом, что преградой для такой регистрации может быть то, что,
во-первых (как мы уже отметили выше), выбор 3 % ставки (для 3 и 4 групп) и 5 % (для 5 и 6 групп) ставки вновь созданными субъектами хозяйствования в НКУ прямо не предусмотрен, во-вторых, разд. III Положения № 1394 в данном вопросе никаких дополнительных возможностей таким субъектам хозяйствования не предоставляет, и, в-третьих, для того чтобы зарегистрироваться плательщиком НДС на добровольных началах, нужно осуществить хотя бы одну налогооблагаемую операцию.

Поэтому не исключено, что налоговики не допустят сразу вновь созданного субъекта хозяйствования к уплате единого налога по ставке, предполагающей уплату НДС. Как вариант, в данной ситуации субъект хозяйствования может попробовать сперва выбрать ставку ЕН 5 % (7 %) без уплаты НДС. В этом случае ему как минимум до конца квартала, в котором произошла госрегистрация, придется работать на ставке 5 % (7 %), а потом уже подать заявление (за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала) о переходе на уплату единого налога по ставке 3 % (или 5 %) с уплатой НДС.

А вот если субъект хозяйствования прошел государственную регистрацию после 15 числа последнего календарного месяца квартала, то он не успеет подать заявление о смене ставки на следующий квартал. Поэтому в этом случае он должен будет отработать на ставке единого налога 5 % (7 %) квартал регистрации и следующий квартал и только потом перейти на ставку 3 % (5 %) с уплатой НДС.