Темы статей
Выбрать темы

Обычные цены: процедура доначисления

Редакция НиБУ
Статья

Обычные цены: процедура доначисления

 

 

После расчета обычной цены на ее основании формируются соответствующие показатели налогового учета. Однако на этом «головная боль», связанная с данным процессом, не заканчивается. В дальнейшем правильность определения обычных цен проверят налоговики, при этом в случае выявления «обычноценовых» ошибок у них могут появиться основания для доначисления налоговых обязательств и применения соответствующих санкций. Вместе с тем порядок такой проверки/доначислений, как и прежде, подчинен особым правилам. Им и посвящена данная статья.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Краткая история (до 01.01.2013 г.)

В прошлом, в частности в преддверии вступления в силу НКУ, процесс доначисления налоговых обязательств в результате применения обычных цен выглядел следующим образом. В соответствии с п.п. 1.20.10 Закона о налоге на прибыль налоговики, в общем случае, должны были ориентироваться с этой целью на процедуру, установленную законом для начисления налоговых обязательств по косвенным методам. Вместе с тем применять последние допускалось лишь при наличии оснований, перечисленных в п.п. 4.3.1 Закона № 2181 (в то же время в их числе такое основание, как несоответствие отраженных в учете сумм обычным ценам, отсутствовало), а решение об уплате налоговых обязательств должно было приниматься в судебном порядке (по иску руководителя налогового органа или его заместителя). Кроме того, еще одной обязательной предпосылкой для определения налоговых обязательств по косвенным методам являлась соответствующая методика (п.п. 4.3.3 Закона № 2181). Утвердить ее должен был законодатель, однако, как известно, этого он так и не сделал. Таким образом, формально для применения обычных цен в тех условиях у налоговиков оснований не было. Несмотря на это, они считали иначе, хотя и признавали необходимость обращения с целью взыскания соответствующих сумм в суд (см. письмо ГНАУ от 30.09.2009 г. № 21255/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 80, с. 15).

С 01.01.2011 г., после вступления в силу подавляющего числа норм НКУ, в этом вопросе кардинальных изменений не произошло. Обусловлено это тем, что вступление в силу ст. 39 НКУ, предусматривающей новый порядок применения обычных цен, было отсрочено на два года (до 01.01.2013 г.). В свою очередь, до того момента продолжал действовать порядок, установленный п. 1.20 Закона о налоге на прибыль (п. 1 раздела XIX, п. 8 подраздела 10 раздела ХХ НКУ). При этом в пределах 2011 г. и первой половины 2012 г. практика его применения нередко складывалась следующим образом: в результате применения обычных цен плательщикам направлялись налоговые уведомления-решения. Если те отказывались их выполнять или начинали процедуру обжалования, налоговики такие уведомления-решения отзывали и затем, ссылаясь на п.п. 20.1.38 НКУ, подавали иски в суд.

В то же время позже в информационном письме от 14.06.2012 г. № 1500/12/13-12 (см. на с. 48) ВАСУ пришел к выводу об ошибочности таких действий, разъяснив, что до вступления в силу ст. 39 НКУ (т. е. до 01.01.2013 г.) основания для отзыва «обычноценовых» налоговых уведомлений-решений, как и для подачи соответствующих исков, отсутствовали. Таким образом, уплата налоговых обязательств, доначисленных в результате применения обычных цен, должна была производиться исключительно на основании налоговых уведомлений-решений (без соответствующего решения суда), которые могли быть обжалованы в общем порядке. В дальнейшем отсутствие необходимости обращения в суд в определенной степени было подтверждено изменениями, внесенными в п. 8 подраздела 10 раздела ХХ НКУ (вступили в силу с 01.07.2012 г.), которыми было остановлено действие п.п. 1.20.10 Закона о налоге на прибыль в части ссылки на процедуру доначисления налоговых обязательств по косвенным методам (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 6).

 

Настоящее (с 01.01.2013 г.)

С 01.01.2013 г. порядок применения налоговиками обычных цен регулируется п. 39.15 НКУ, причем его действие распространяется в том числе и на те нарушения, которые были допущены до 01.01.2013 г.

Забегая наперед, отметим, что данный порядок содержит в себе значительное число новшеств. При этом их рассмотрение наиболее логично начать с события, предоставляющего налоговикам право для применения обычных цен. Таким событием следует считать выявление ими при проведении документальной выездной/невыездной проверки достаточных доказательств того, что:

1) показатели налогового учета сформированы с отклонением от обычных цен более чем на 20 % (речь идет о доходах, расходах и других показателях, требующих учета обычных цен, о чем подробнее см. на с. 13). В свою очередь, отклонения на 20 % или меньше во внимание приниматься не должны, на что прямо указывает п. 39.15 НКУ. При этом заметьте: с целью выявления подобных отклонений налоговики должны использовать те же методы определения обычных цен и в том же порядке, который предписан ст. 39 НКУ;

2) данные отклонения привели к занижению/завышению суммы налоговых обязательств, отрицательного значения, других показателей налоговой отчетности. В этой части стоит отметить, что формально результатом применения обычных цен налоговиками может быть не только доначисление налоговых обязательств, но и их уменьшение, хотя, очевидно, на практике широкое распространение данного варианта маловероятно.

Подобные нарушения должны быть зафиксированы в акте проверки, что, в свою очередь, является основанием для принятия соответствующего налогового уведомления-решения. При этом, как предписывает п. 2.3 Порядка № 1236, в таких случаях требуется составление отдельных налоговых уведомлений-решений (необходимость подобного порядка обусловлена особенностями их исполнения, о чем см. далее), но по общим формам, указанным в п. 2.2 Порядка № 1236. В то же время заметим, что в идеале для них следовало бы утвердить собственные формы или внести изменения в уже действующие (поскольку они не учитывают предписаний п. 39.15 НКУ), однако, даже если этого сделано не будет, практика применения данного порядка не изменится. При получении такого уведомления-решения возможны следующие варианты.

Плательщик не соглашается с налоговиками. В данном случае он может:

1) начать процедуру обжалования — административного или судебного (п. 39.15 НКУ ограничивается лишь общим термином «обжалование», а потому, ориентируясь п.п. 14.1.7 НКУ, можно заключить, что в целях его применения оба варианта являются равнозначными). При этом значение имеет лишь факт начала такого обжалования, для чего следует подать соответствующую жалобу или иск (обе процедуры подробно рассматривались в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 44). В то же время, даже если плательщик не сможет сделать этого (например, составит жалобу/иск с ошибкой, в результате чего они не будут приняты), для него ровным счетом ничего не изменится;

2) не уплачивать доначисленную сумму налоговых обязательств, предусмотренную таким уведомлением-решением, т. е. пропустить 10-дневный срок, установленный п. 57.3 НКУ.

Вне зависимости от того, какой вариант поведения будет избран, последствия будут одинаковыми — отзыв «обычноценового» налогового уведомления-решения (данное последствие прописано непосредственно в п. 39.15 НКУ, хотя в идеале его следовало бы добавить и в п. 60.1 НКУ, а также п. 5.1 Порядка № 1236), причем налоговики должны сделать это самостоятельно, без каких-либо дополнительных действий со стороны плательщика (см. письмо ВАСУ от 14.06.2012 г. № 1500/12/13-12, см. на с. 48). Других последствий на данном этапе для плательщика не возникает. При этом, если он решил не уплачивать сумму доначисленных налоговых обязательств, налоговый долг не образуется и финансовые санкции, в том числе пеня, не начисляются. В свою очередь, что касается указаний в форме налогового уведомления-решения относительно негативных последствий его неисполнения, то их следует игнорировать, поскольку такие формы разработаны для общих случаев.

После того как «обычноценовое» налоговое уведомление-решение будет отозвано, руководитель органа ГНС будет обязан обратиться в суд с иском о начислении* и уплате налоговых обязательств, корректировке отрицательного значения/других показателей налоговой отчетности (п. 39.15 НКУ).

* Указание на начисление обращает на себя особое внимание. Дело в том, что в общем случае начисление налоговых обязательств с их отражением в карточке лицевого счета осуществляется на основании деклараций или налоговых уведомлений-решений (в том числе принятых на основании решений судов). Что касается решения суда, то формально, согласно действующей в настоящее время редакции Инструкции № 276, оно не может служить самостоятельной основой для осуществления записей в карточке лицевого счета. Вместе с тем в силу предписаний п. 39.15 НКУ у налоговиков, судя по всему, не останется другого выбора (в противном случае уплаченная по итогам судебного разбирательства сумма будет числиться как переплата).

Рассмотрим данное правило более детально и начнем с нескольких процессуальных вопросов. Во-первых, подобный иск может быть подан от лица руководителя соответствующего органа ГНС или его заместителя (п. 20.2 НКУ).

Во-вторых, что касается адресата, то им должен выступать окружной административный суд по местонахождению плательщика, сведения о котором внесены в Единый государственный реестр (ч. 1 ст. 19 КАСУ, а также определение окружного административного суда г. Киева от 25.12.2012 г. по делу № 2а-16969/12/2670).

В-третьих, что наиболее важно: с целью подачи иска налоговики должны уложиться в определенные сроки. К сожалению, о них ст. 39 НКУ умалчивает, что приводит к необходимости обращения к общим правилам. При этом мы убеждены, что в данном случае таковыми следует считать предписания ч. 2 ст. 99 КАСУ: в соответствии с ними налоговики вправе обратиться в суд в пределах шестимесячного срока, отсчет которого следует вести с момента отзыва «обычноценового» уведомления-решения. В свою очередь, что касается сроков, установленных ст. 102 НКУ (1095 календарных дней), то по формальным признакам на предоставление налоговиками исков согласно п. 39.15 НКУ они распространяться не должны (вместе с тем с учетом мнения ВАСУ, высказанного им в письме от 10.02.2011 г. № 203/11/13-11 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 44, с. 43, не исключено, что Фемида отдаст предпочтение срокам, установленным ст. 102 НКУ).

В-четвертых, в процессе судебного разбирательства обязанность по доказыванию суду того, что цены, установленные налогоплательщиком, не соответствуют обычным, возлагается на налоговый орган (п. 39.14 НКУ). При этом, до вынесения судом соответствующего решения и вступления его в силу, считается, что цены, определенные налогоплательщиком, соответствуют обычным (п. 39.1 НКУ).

Если окружной административный суд сочтет доказательства налоговиков более убедительными и примет решение в их пользу, то плательщик может:

1) обжаловать его (в суде апелляционной инстанции, затем кассационной инстанции, а в некоторых случаях и в ВСУ) — при помощи подачи апелляционной жалобы в течение 10 календарных дней с момента оглашения решения суда (ч. 2 ст. 186 КАСУ). При этом начало процедуры апелляционного обжалования препятствует вступлению в силу решения суда первой инстанции, а потому в таком случае уплачивать соответствующую сумму налоговых обязательств еще не нужно. Вместе с тем если и апелляционная инстанция вынесет решение в пользу налоговиков, то оно, по общему правилу, вступит в силу сразу же после оглашения (ч. 5 ст. 254 КАСУ) — причем факт подачи кассационной жалобы на это правило не повлияет. О некоторых вопросах, связанных с обжалованием в административных судах, см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 44, с. 20;

2) согласиться с ним — в таком случае с момента вступления в силу решения суда (в соответствии с ч. 1 ст. 254 КАСУ это происходит после истечения 10 дней с даты его оглашения) плательщик обязан уплатить указанную в нем сумму налоговых обязательств. При этом заметьте: формально в подобной ситуации налоговое уведомление-решение не принимается, а уплата налоговых обязательств должна производиться исключительно на основании решения суда.

Плательщик соглашается с налоговиками. В таком случае он должен уплатить указанную в «обычноценовом» налоговом уведомлении-решении сумму в течение 10 календарных дней, следующих за его получением (п. 57.3 НКУ). Вместе с тем возникает вопрос: может ли он в дальнейшем, несмотря на уплату, обжаловать такое уведомление-решение? Препятствий для этого нет, тем более что такая возможность прямо следует из срока, в течение которого плательщик может начать судебное обжалование (1095 календарных дней). Что касается последствий такого обжалования, то формально «обычноценовое» налоговое уведомление-решение должно быть отозвано, а уплаченная ранее сумма налога — превратиться в переплату (дальнейший порядок действий см. выше). В то же время нельзя исключать того, что налоговикам подобный подход придется не по вкусу.

Для наглядности представим изложенную выше информацию в графической форме.

 

img 1

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше