Строительство за счет эмиссии целевых облигаций: налогово-учетные особенности у эмитента
В продолжение темы в данной статье рассмотрим налогово-учетные особенности прохождения всей цепочки строительства за счет выпуска целевых облигаций под жилищное строительство у предприятия-эмитента.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Эмиссия целевых облигаций (ЦО)
Налог на прибыль. Эмитент облигаций не отражает доходы на сумму средств, полученных от эмиссии целевых облигаций под жилищное строительство, руководствуясь п.п. 153.4.1 НКУ. Также у него не возникают и затраты при погашении (выкупе) основной суммы долга по облигациям на основании п.п. 153.4.2 НКУ.
Кроме того, согласно абз. первому п. 153.9 НКУ на операции по размещению, погашению, выкупу эмитентом, выдавшим под строительство долговые ценные бумаги — целевые облигации, «ценнобумажные» правила специального учета, установленные п. 153.8 НКУ, не распространяются.
То есть непосредственно эмиссия и размещение целевых облигаций не найдут отражение в декларации по налогу на прибыль эмитента.
В то же время выпуск облигаций сопряжен с рядом дополнительных расходов (например, расходы на аудит* и обслуживание депозитария и т. д.). Такие расходы включаются в состав прочих расходов с отражением в строке 06.4.39 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль предприятия.
* Согласно п.п. «е» п. 2 гл. 1 разд. III Положения № 322 финансовая отчетность, подлежащая подаче в НКЦБФР в пакете документов, подаваемом на регистрацию эмиссии облигаций и проспекта их эмиссии, должна иметь заключение аудитора, а проспект эмиссии, подаваемый на регистрацию, подлежит удостоверению аудитором.
Кроме того, перед регистрацией ценных бумаг предприятие-эмитент должно уплатить госпошлину. На это обращает внимание и ГНСУ в письме от 14.12.2012 г. № 7128/0/61-12/15-1415. Размер государственной пошлины составляет 0,1 % от номинальной стоимости выпуска, но не более пятидесятикратного размера минимальной заработной пдаты (на сегодня — не более 57350 грн.) (п. «п» п. 6 ст. 3 Декрета КМУ «О государственной пошлине» от 21.01.93 г. № 7-93). Расходы на уплату госпошлины могут быть включены в состав расходов согласно абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ, как прочие обязательные платежи, установленные законодательными актами. В декларации по налогу на прибыль их следует показать в строке 06.4.13 приложения IВ.
НДС. В соответствии с п.п. 14.1.244 НКУ к товарам относятся материальные и нематериальные активы, в том числе ценные бумаги, используемые в каких-либо операциях, кроме операций их выпуска (эмиссии) и погашения. То есть облигации на этапе выпуска (эмиссии) и погашения не являются товаром, а значит, и не облагаются НДС. Это подтверждает и п.п. 196.1.1 НКУ, согласно которому не являются объектом налогообложения операции по выпуску (эмиссии), размещению в какие-либо формы управления и продажи (погашения, выкупа) за средства ценных бумаг, выпущенных субъектом предпринимательской деятельности. Поэтому эмитент при выпуске (эмиссии) и погашении целевых облигаций не отражает налоговые обязательства по НДС. На это обращают внимание и налоговики в письме ГНА в Запорожской области от 24.03.2011 г. № 1270/10/15-113.
Такие операции не должны регистрироваться в Реестре налоговых накладных, а также не должны отражаться в декларации по НДС.
Акциз на операции с ЦО. Перечень операций, которые не подлежат обложению акцизным налогом, приведен в п. 213.2 НКУ. В их число входят и операции с целевыми облигациями предприятий, выполнение обязательств по которым осуществляется путем передачи объекта (части объекта) жилищного строительства (п.п. 213.2.3 НКУ). Подробнее см. «Ценнобумажный» акциз: правила начисления и уплаты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 13, с. 22.
Таким образом, все этапы обращения целевых облигаций, выполнение обязательств по которым осуществляется путем передачи объекта жилищного строительства, «ценнобумажным» акцизом не облагаются.
Договор с генподрядчиком
Эмитент целевых облигаций под жилищное строительство само строительство жилья может возложить на подрядные организации.
Как правило, отношения с подрядчиками при проведении нового строительства регулируются договором строительного подряда. Согласно ч. 1 ст. 875 ГКУ по договору строительного подряда подрядчик обязуется построить и сдать в установленный срок объект или выполнить другие строительные работы согласно проектно-сметной документации, а заказчик обязуется предоставить подрядчику строительную площадку (фронт работ), передать утвержденную проектно-сметную документацию, если эта обязанность не возлагается на подрядчика, принять объект или законченные строительные работы и оплатить их.
Собственником объекта строительства или результата других строительных работ является заказчик, если иное не предусмотрено договором (ч. 1 ст. 876 ГКУ).
Согласно ч. 1 ст. 882 ГКУ заказчик, получивший уведомление подрядчика о готовности к передаче работ, выполненных по договору строительного подряда, или, если это предусмотрено договором, — этапа работ, обязан немедленно начать их приемку.
То есть, как видим, передача работ в строительстве может быть:
— окончательная — после завершения всех строительных работ, являющихся предметом договора строительного подряда;
— поэтапная — если в договоре подряда предусмотрена периодическая сдача по акту определенного перечня работ, которые являются частью от всего объема работ по договору.
То есть от того, как построены договорные отношения с подрядчиком на выполнение работ по строительству объекта жилой недвижимости, в некоторой степени будет зависеть налоговый учет у эмитента ЦО.
Дело в том, что в случае, если налогоплательщик производит товары, выполняет работы, оказывает услуги с долгосрочным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, оказание услуг, не предусмотрено поэтапной их сдачи, то такой договор с точки зрения НКУ считается долгосрочным договором (контрактом) и имеет особый порядок налогообложения как в учете по налогу на прибыль, так и в учете по НДС.
Если хотя бы одно условие не выполняется (технологический цикл производства менее одного года или договором предусмотрен поэтапный график сдачи работ), то соответственно такие отношения не будут попадать под определение долгосрочного договора (контракта), соответственно будет общий порядок обложения налогом на прибыль и НДС. Рассмотрим оба варианта.
На условиях долгосрочного договора (контракта)
Налог на прибыль. Правила обложения долгосрочных контрактов налогом на прибыль определены в пп. 137.3 и 138.2 НКУ: п. 137.3 НКУ регулирует правила определения доходов, а п. 138.2 НКУ — правила определения расходов в связи с выполнением долгосрочных контрактов. Сразу отметим: эти нормы НКУ касаются только налогоплательщиков — исполнителей долгосрочных контрактов.
Особый порядок определения доходов исполнителя по долгосрочным контрактам заключается в том, что:
1) доходы по такому контракту его исполнитель начисляет самостоятельно, не дожидаясь факта реализации заказчику результатов выполненных СМР;
2) доходы начисляются по результатам каждого отчетного периода, т. е. ежеквартально по состоянию на последний день отчетного квартала;
3) сумма начисленного дохода определяется расчетным путем пропорционально степени завершенности контракта, т. е. удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены. Подробнее о расчете доходов и расходов см. «Долгосрочные договоры: особенности обложения по НКУ», // «НИБУ», 2011, № 73, с. 30.
Что касается заказчика — эмитента целевых облигаций, то у него долгосрочность контракта на учет по налогу на прибыль не влияет, а отражается в общем порядке. Все расходы, связанные с сооружением объекта строительства, будут формировать себестоимость такого объекта (п. 138.8 НКУ). Право на отражение таких расходов у предприятия возникнет только после погашения целевых облигаций путем поставки объекта жилого строительства в соответствии с условиями их размещения (п. 138.4 НКУ).
НДС. Согласно п. 187.9 НКУ долгосрочным договором (контрактом) считается любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства при условии, что им не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), которые изготавливаются (выполняются, предоставляются) по такому договору.
При этом датой возникновения налоговых обязательств исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по таким договорам (контрактам).
Согласно п. 198.2 НКУ датой возникновения права заказчика — эмитента целевых облигаций на отнесение в состав налогового кредита сумм НДС по долгосрочным договорам (контрактам) является дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (контрактам).
Как видим, у заказчика — эмитента ЦО по долгосрочным договорам право на налоговый кредит возникает только по окончании такого договора, даже если заказчик и осуществлял авансовые платежи.
Если договорные отношения не попадают под долгосрочные
При налогообложении недолгосрочных договоров подряда действуют общие правила.
Налог на прибыль. У подрядчика доход от выполненных строительных работ признается в размере договорной (контрактной) стоимости (п.п. 135.4.1 НКУ).
Датой увеличения налогового дохода согласно п. 137.1 НКУ будет дата составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение строительных работ.
При этом согласно п.п. 136.1.1 НКУ для определения объекта обложения налогом на прибыль не учитывается сумма предварительной оплаты и авансов, полученная в счет выполненных работ.
Расходы, возникшие в связи с выполнением подрядчиком работ, отражаются на дату получения дохода (п. 138.4 НКУ).
У заказчика — эмитента целевых облигаций все расходы, связанные с сооружением объекта строительства, будут формировать себестоимость такого объекта (п. 138.8 НКУ). Право на их отражение возникнет только в периоде поставки объекта жилого строительства в счет погашения целевых облигаций (п. 138.4 НКУ).
НДС. Что касается НДС, то согласно п. 187.1 НКУ датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедших ранее:
— дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке;
— дата отгрузки товаров, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.
Таким образом, если первое событие приходится на получение аванса за будущие подрядные работы, то дата отражения дохода (по фактическому их выполнению) и дата отражения налоговых обязательств (по оплате товаров, работ, услуг) могут не совпадать: НДС-событие, таким образом, возникает раньше. Кроме того в п. 187.1 НКУ также установлено, что по операциям по выполнению подрядных строительных работ субъекты предпринимательской деятельности могут применять кассовый метод налогового учета в соответствии с п.п. 14.1.266 этого Кодекса.
У заказчика — эмитента целевых облигаций согласно п. 198.2 НКУ датой возникновения права на отнесение сумм налога в налоговый кредит будет дата события, произошедшего ранее:
— дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг;
— дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.
Льгота по НДС для жилья
Согласно п.п. 197.1.14 НКУ от налогообложения освобождаются операции по поставке жилья (объектов жилого фонда), кроме их первой поставки, если иное не предусмотрено этим подпунктом.
Для целей этого подпункта первая поставка жилья (объекта жилого фонда) означает:
а) первую передачу готового вновь построенного жилья (объекта жилого фонда) в собственность покупателя или поставку услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика;
б) первую продажу реконструированного или капитально отремонтированного жилья (объекта жилого фонда) покупателю, который является лицом иным, нежели собственник такого объекта на момент вывода его из эксплуатации (использования) в связи с такой реконструкцией или капитальным ремонтом, или поставку услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) на такую реконструкцию или капитальный ремонт за счет заказчика.
Операции по первой поставке жилья подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.
Операции по дальнейшей поставке жилья (объектов жилого фонда) освобождаются от налогообложения в соответствии с п.п. 197.1.14 НКУ.
Для реализации правильной направленности этой льготы, на наш взгляд, следует исходить из того, что если, например, при строительстве жилья происходит и поставка услуг по его сооружению за счет заказчика, и передача готового нового жилья в собственность инвестора: предприятие-эмитент заказывает у подрядчиков выполнение строительно-монтажных работ (СМР), а затем инвесторам при погашении целевых облигаций передает уже готовое жилье, то при передаче (поставке) жилья инвесторам НДС, по сути, начислять не нужно. Первой поставкой здесь будет операция поставки услуг по сооружению жилья подрядчиком.
Однако у налоговиков совершенно иная точка зрения о понятии «первой» поставки и реализации этой льготы. Налоговики операцией первой поставки жилья считают операцию передачи права собственности (оформления правоустанавливающих документов) на готовое, вновь построенное жилье (объект жилого фонда) к его первому собственнику, независимо от источников финансирования строительства:
— или за счет собственных средств предприятия-застройщика;
— или за счет участников фонда финансирования строительства;
— или за денежные средства держателей облигаций.
Такая операция по первой поставке жилья подлежит обложению НДС на общих основаниях. При этом стоимость такого жилья определяется исходя из обычных цен. Операции дальнейшей поставки жилья (объектов жилого фонда) освобождаются от налогообложения в соответствии с п.п. 197.1.14 НКУ (см. письмо ГНАУ от 04.11.2011 г. № 4979/6/15-3415-26, а также письма ГНСУ от 03.01.2012 г. № 51/7/15-3417-13 и от 03.07.2012 г. № 18073/7/15-3417-13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 99, с. 7).
Что касается поставки услуг по сооружению жилья за счет заказчика (включая стоимость приобретенных исполнителем материалов), то налоговики говорят, что они подлежат обложению НДС на общих основаниях по правилу первого события, установленному п. 187.1 НКУ. То есть, как видим, налоговики не желают признавать того факта, что именно эти поставки должны считаться «первыми» в понимании абз. «а» п.п. 197.1.14 НКУ, и вообще выводят их из этой цепочки отношений поставки нового жилья. Подробнее об этой льготе по НДС см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 54.
Погашение ЦО (передача объекта строительства)
Налог на прибыль. После сдачи дома в эксплуатацию эмитент погашает облигации путем передачи держателю акций объекта недвижимости.
Передача закрепленных за держателями акций помещений согласно договору бронирования осуществляется путем погашения пакета облигаций и подписания сторонами акта приема-передачи забронированного помещения. По мнению налоговиков (см. письмо ГНА в Запорожской области от 24.03.2011 г. № 1270/10/15-113), погашение целевых облигаций следует рассматривать как реализацию определенного товара (площади помещения) с одновременным погашением взаимных задолженностей между собственником облигаций и предприятием — эмитентом целевых облигаций.
Поэтому у эмитента ценных бумаг при погашении целевых облигаций возникают доходы, которые отражаются в налоговом учете по факту передачи права на них покупателю (держателю целевых облигаций при их погашении) согласно п. 137.1 НКУ.
В этом же периоде эмитент целевых облигаций вправе отразить расходы, связанные с сооружением передаваемого объекта жилого строительства (п. 138.4 НКУ).
Оформление права собственности. В период погашения облигаций недвижимость передается собственникам целевых облигаций в счет их погашения, и, как правило, право собственности на жилую недвижимость регистрируется сразу на собственников пакета облигаций.
Общий порядок осуществления госрегистрации прав собственности представлен в ст. 15 Закона № 1952 и пп. 7 — 24 Порядка № 703. Подробнее см. «Госрегистрация вещных прав на недвижимость с 2013 года: что нужно знать о ней бухгалтеру?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 43. В то же время регистрация права собственности на новопостроенные объекты недвижимости имеет свои особенности: согласно п. 1 ч. 1 ст. 18 Закона № 1925 выдается государственной регистрации прав на недвижимое имущества свидетельство о праве собственности на недвижимое имущество. На его основании и производят госрегистрацию права собственности на недвижимое имущество. Особенности такой регистрации раскрыты в пп. 42 — 551 Порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703.
Согласно абз. 5 п. 47 Порядка № 703 в случае если государственная регистрация прав с выдачей свидетельства о праве собственности на недвижимое имущество производится инвестором в результате приобретения беспроцентных (целевых) облигаций, по которым базовым товаром выступает единица недвижимости, документами, подтверждающими приобретение в собственность закрепленного за инвестором объекта инвестирования, являются:
— договор купли-продажи облигаций;
— документ, согласно которому произошло закрепление соответствующего объекта инвестирования за владельцем облигаций (договор резервирования, бронирования и т. п.).
НДС. При погашении целевых облигаций путем поставки объекта жилого строительства в соответствии с условиями их размещения на основании п. 189.7 НКУ в случае, если плательщик налога осуществляет операции по поставке товаров/услуг, являющихся объектом налогообложения согласно ст. 185 этого Кодекса, под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленных такому плательщику налога в форме простого или переводного векселя, или других долговых инструментов (далее — вексель), выпущенных таким покупателем либо третьим лицом, базой налогообложения является договорная стоимость, определенная в порядке, установленном п. 188.1 данного Кодекса, без учета дисконтов или других скидок по номиналу такого векселя, а по процентным векселям — такая договорная стоимость, увеличенная на сумму процентов, которые начислены или должны быть начислены на сумму номинала такого векселя.
Передача построенного жилья (оформления правоустанавливающих документов) его первому собственнику, как указывают налоговики, является «первой» поставкой, соответственно облагается НДС на общих основаниях (см. письма ГНСУ от 03.01.2012 г. № 51/7/15-3417-13 и от 03.07.2012 г. № 18073/7/15-3417-13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 99, с. 7). То есть льгота по НДС, освобождающая от налогообложения операции по поставке жилья, установленная п.п. 197.1.14 НКУ, в данном случае не применяется.
Поэтому, учитывая это, а также нормы п. 189.7 НКУ, предприятие-эмитент при погашении целевых облигаций путем передачи (поставки) объекта жилого строительства обязано начислить налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости, определенной в общем порядке в соответствии с п. 188.1 НКУ. То есть такие обязательства должны определяться исходя из договорных цен, но не ниже обычных.
По дате возникновения НДС-обязательств поставщик должен составить налоговую накладную: в общем случае один комплект в двух экземплярах (если покупатель является плательщиком НДС, то один из них передается ему), а если обычная стоимость превышает договорную — составляется два комплекта налоговых накладных: один на договорную стоимость, а второй — на сумму превышения обычной цены над договорной.
Как правило, сумма поставки в данном случае будет немалой и составлять будет более 60 тыс. грн., (с учетом НДС), предприятию придется зарегистрировать налоговую накладную в Едином реестре налоговых накладных — в течение 15 календарных дней, следующих за днем ее составления. Если же поставка осуществляется не плательщику НДС, то регистрация налоговой накладной не производится.
При заполнении Реестра выданных и полученных налоговых накладных, а также декларации по НДС каких-либо особенностей нет (в декларации поставка объекта строительства будет, как правило, отражаться в строке 1 и приложении Д5).
