Об определении базы обложения НДС операций по продаже основных средств
Письмо от 01.08.2012 г. № 13620/6/15-3115
Во исполнение поручения Комитета по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики ВРУ ГНСУ рассмотрела письмо ЧАО об определении базы обложения НДС операций по продаже основных средств, которые использовались в хозяйственной деятельности предприятия и амортизировались, и сообщает.
Порядок определения базы налогообложения в случае поставки товаров/услуг регламентирован ст. 188 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс).
В соответствии с абзацем первым п. 188.1 ст. 188 Кодекса база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.
Согласно абзацу третьему п. 188.1 ст. 188 Кодекса база налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных плательщиком на таможенную территорию Украины, определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были определены налоги и сборы, взимаемые при их таможенном оформлении, с учетом акцизного налога и ввозной таможенной пошлины, за исключением НДС, которые включаются в цену товаров/услуг согласно закону.
Указанная норма регулирует базу налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных плательщиком на таможенную территорию Украины, и не распространяется на операции по продаже необоротных активов (основных средств), находившихся в пользовании субъектов хозяйствования.
Исходя из информации, изложенной в представленном на рассмотрение письме, плательщик налога планирует осуществить продажу необоротных активов (основных средств), которые использовались в хозяйственной деятельности предприятия и амортизировались.
Учитывая указанное, плательщику при поставке необоротных активов (основных средств), которые использовались в хозяйственной деятельности предприятия и амортизировались, необходимо руководствоваться нормой абзаца первого п. 188.1 ст. 188 Кодекса, согласно которой определение базы налогообложения таких необоротных активов (основных средств) должно осуществляться исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен (а не нормой абзаца третьего п. 188.1 ст. 188 Кодекса, которая распространяется только на операции по поставке товаров, ввезенных плательщиком на таможенную территорию Украины).
Заместитель Председателя А. Игнатов
комментарий редакции
Поставка импортных ОС, использовавшихся в хоздеятельности:
НДС-обязательства не ниже обычной (а не таможенной) цены
В комментируемом письме налоговики пришли к выводу, что при поставке импортных основных средств*, которые использовались в хозяйственной деятельности и амортизировались, НДС-обязательства следует отражать исходя из договорных цен, но не ниже обычных. При этом правило о необходимости учета таможенной стоимости таких средств в данном случае не используется. Представленный подход довольно интересен и либерален, однако требует нескольких уточнений.
* Прямого указания на то, что речь идет об импортных основных средствах, в письме нет. В то же время это следует из его содержания, тем более что в противном случае (если бы говорилось об отечественных основных средствах) отсутствовал бы предмет для обсуждения.
Начнем с того, что он не следует из НКУ. Мнение контролеров основывается на том, что положения абз. третьего п. 188.1 НКУ (о применении цены не ниже таможенной при отражении НДС-обязательств) якобы не распространяются на продажу основных средств, которые использовались в хозяйственной деятельности и амортизировались. В то же время очевидно, что это не так, поскольку указанная норма не делает для подобных объектов никаких исключений. При этом тот факт, что в ней говорится лишь о товарах без отдельного указания на необоротные активы, значения не имеет — как известно, в рамках учета НДС они признаются товарами**, что, к слову, подтверждается в этом же письме, поскольку с целью исчисления НДС-обязательств налоговики ссылаются на абз. первый п. 188.1 НКУ, который также говорит о товарах без отдельного выделения необоротных активов.
** В то же время в отдельных НДС-учетных нормах необоротные активы выделены отдельно (к примеру, в ст. 199 НКУ) — в таких случаях для них устанавливаются специальные правила, отличные от «товарных».
Вместе с тем и критиковать изложенный вывод не к месту, особенно в рамках ситуации с продолжительным использованием импортированного основного средства перед его продажей: в таком случае договорная цена объекта может быть минимальной, в то время как с формальной точки зрения НДС-обязательства пришлось бы начислить с таможенной стоимости, которая мало того, что была актуальной лишь на дату импорта (особенно если принимать во внимание изменения валютного курса), так еще и не учитывает износа. В этой связи мнение налоговиков об отражении НДС-обязательств исходя из договорной стоимости, но не ниже обычной (а не таможенной), является намного более справедливым. При этом, поскольку, как отмечалось, данный вывод не следует из НКУ, перед его применением настоятельно рекомендуем запросить индивидуальную налоговую консультацию, тем более что он содержит почву для минимизации налоговых обязательств (к примеру, импортированное основное средство используется месяц, после чего продается). Также стоит учитывать следующие моменты:
1) комментируемое письмо было издано в 2012 г., т. е. до вступления в силу новых правил определения обычных цен (согласно ст. 39 НКУ). В этой связи напомним, что в настоящее время на необходимость учета таможенной стоимости при поставке импортных товаров ссылается не только абз. третий п. 188.1 НКУ, о котором говорили налоговики, но и п. 39.13 НКУ (об особенностях применения данных норм в связке друг с другом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 40, с. 30). В то же время надеемся, что их подход из-за этого не изменился;
2) вывод письма касается лишь основных средств, которые использовались в хозяйственной деятельности и амортизировались. В свою очередь, это оставляет открытым вопрос о его распространении, в частности, на: (а) необоротные активы, которые импортировались для продажи и не амортизировались (считаем, что в таком случае учитывать их таможенную стоимость следует обязательно); (б) непроизводственные основные средства (по нашему мнению, поскольку такие средства могут использоваться довольно длительное время и при этом амортизируются в бухучете, вывод комментируемого письма должен распространяться и на них); (в) прочие необоротные материальные активы, в том числе малоценные (для них, считаем, вывод налоговиков должен быть также справедлив);
3) налоговики не уточняют, касается ли данный подход лишь непосредственных импортеров или также и всех остальных поставщиков, однако формулировки письма позволяют распространить его и на последних (тем более, что с получением информации о таможенной стоимости товара у таких поставщиков могут возникнуть проблемы);
4) при поставке импортированных основных средств плательщику придется составить налоговую накладную и указать в ней соответствующий код УКТ ВЭД. Кроме того, такую накладную, в общем случае, придется зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных, что обусловлено не столько суммой НДС в налоговой накладной, сколько «импортностью» поставляемого товара (п. 11 подраздела 2 раздела ХХ НКУ). Причем напомним, что это касается как импортера, так и всех следующих поставщиков (о регистрации налоговых накладных см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 40).
Виталий Смердов
