Вы нам писали. Если арендодатель возмещает арендатору расходы на проведение неотделимых улучшений непосредственно после их завершения путем взаимозачета

Если арендодатель возмещает арендатору расходы на проведение неотделимых улучшений непосредственно после их завершения путем взаимозачета

О самых разнообразных аспектах проведения улучшений арендованного имущества мы писали неоднократно*. Однако вопрос нашего читателя подтолкнул нас к мысли о необходимости еще раз вернуться к этой теме. Ситуация, описанная в его письме, такова. Арендатор с согласия арендодателя осуществил переоборудование (улучшение) объекта аренды. Расходы на такое переоборудование по обоюдной договоренности должны быть компенсированы арендатору до окончания срока действия договора аренды путем зачета стоимости проведенных улучшений в счет арендной платы. Как отразить такие операции в налоговом и бухгалтерском учете? Разберемся в учетных тонкостях обеих сторон вместе.

Александр ОЛИШЕВКО, Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»

* См., в частности, тематический номер «Аренда в вопросах и ответах» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 100), а также статью «Ремонты и улучшения арендованных основных средств» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68).

Прежде всего отметим, что принципиальное значение для отражения в налоговом и бухгалтерском учете сторон договора аренды имеет тот факт, будут ли понесенные арендатором расходы на улучшение арендованных ОС компенсированы арендодателем или нет. Если такая компенсация оговорена сторонами, то дальше необходимо определиться с тем, производится ли она сразу после осуществления улучшений или же по окончании договора аренды.

Вариант проведения компенсации, описанный в вопросе, на первый взгляд, отличается от вариантов, приведенных выше, поскольку в данном случае компенсация растянута во времени. Она происходит путем ежемесячного взаимозачета части расходов на улучшение объекта аренды, понесенных арендатором, и суммы арендной платы, подлежащей уплате согласно договору в пользу арендодателя.

Между тем, с учетной точки зрения кардинальных отличий от первого варианта проведения компенсации тут нет, поскольку имеет место фактическая передача результатов улучшений в собственность арендодателя сразу после осуществления таких улучшений с последующей оплатой их стоимости последним в неденежной форме.

Бухгалтерский учет ремонтов и улучшений арендованных основных средств регулируется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92, и Положением (стандартом) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181 (далее — П(С)БУ 14).

В отношении улучшений арендованных объектов основных средств п. 8 П(С)БУ 14 установлены специальные правила. Так, согласно этому пункту затраты на улучшения объекта операционной аренды (модернизацию, дооборудование, достройку, реконструкцию и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, должны отражаться арендатором как капитальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных материальных активов, т. е. капитализироваться (субсчет 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»).

Вместе с тем, учитывая, что улучшения объекта аренды и их передача арендодателю происходят в одном налоговом периоде, допустимо будет вместо субсчета 153 использовать счет 23 «Производство» (см. в таблице ниже). При этом объект основных средств на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» с целью дальнейшей амортизации не создается и, соответственно, бухгалтерская амортизация в данном случае начисляться не будет.

Передача осуществленных улучшений от арендатора на баланс арендодателя оформляется документально. Первичным документом в данном случае может быть, скажем, акт приемки-передачи (например, отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы № ОЗ-2, утвержденной приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352).

При передаче улучшений на баланс арендодателя, возмещающего их стоимость, арендатор, как правило, отражает продажу таких улучшений с помощью записи: Дт 977 «Прочие расходы обычной деятельности» — Кт 153. Такой порядок отражения операции в прошлом был предложен налоговиками в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 36, с. 58.

В рассматриваемой же ситуации, когда улучшения арендованного объекта и их передача арендодателю осуществляются в одном отчетном периоде без их капитализации, такую передачу, классифицируемую как предоставление арендодателю услуг по ремонту ОС, целесообразно отразить с помощью записей:

Дт 377 — Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг»;

Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — Кт 23.

Налоговый учет расходов на ремонты и улучшения арендованных объектов урегулирован пп. 146.19 — 146.20 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). Так, согласно п. 146.19 НКУ арендатор может отнести указанные расходы на уменьшение объекта налогообложения при условии, что договор аренды обязывает или разрешает ему проводить ремонты или улучшения.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае нормы п. 146.20 НКУ для арендатора не работают, так как в подобных ситуациях фактически происходит продажа улучшений за компенсацию арендодателю, в то время как п. 146.20 НКУ регулирует ситуацию, когда расходы арендодателем не компенсируются.

В ситуации, описанной в вопросе читателя, когда по договоренности сторон арендодатель компенсирует арендатору расходы на улучшение объекта аренды сразу в квартале улучшений, арендатор отражает в налоговом учете такую компенсацию как продажу работ. Соответственно сумму компенсации арендатор включает в доходы (п.п. 135.4.1 НКУ), а сумму расходов на улучшение относит на себестоимость таких работ (п. 138.8 НКУ). При этом у арендатора возникают налоговые обязательства по НДС (пп. 185.1, 188.1 НКУ).

Возмещение выполненных арендатором улучшений объекта аренды в бухучете арендодателя отражается как расходы на улучшение собственного объекта ОС, предоставленного в аренду. Другими словами, имеет место капитализация таких расходов на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», с последующим увеличением на эту сумму стоимости соответствующего объекта ОС — предмета договора аренды, учитываемого на одном из субсчетов счета 10.

Что касается налогового учета, считаем, что для арендодателя нормы второго предложения п. 146.20 НКУ в данном случае не работают, а сумма возмещения отражается в порядке, предусмотренном пп. 146.11 — 146.12 НКУ, т. е. как расходы на улучшения собственных ОС с оглядкой на 10 % «ремонтный» лимит. Ведь фактически в данном случае выходит, что арендодатель осуществляет расходы на улучшение ОС через другое лицо (арендатора), а их возмещение указывает на то, что такие расходы, по сути, осуществляются за счет арендодателя.

Попутно отметим, что налоговики толкуют ситуацию несколько иначе, говоря об отражении арендодателем расходов, исходя из всей суммы причитающейся компенсации, несмотря даже на превышение 10 % лимита (см. письмо ГНСУ от 23.01.2013 г. № 1126/6/23-50-0114 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 36 — 37). Со своей стороны советуем воспринимать такие либеральные разъяснения контролирующих органов с осторожностью, отдавая себе отчет, что для арендодателя отнесение на расходы компенсации по «ремонтным» правилам, с оглядкой на 10 % лимит, представляется более безопасным.

Хозяйственная направленность таких расходов дает возможность арендодателю учесть «входной» НДС, уплаченный (начисленный) при их понесении, в составе своего налогового кредита (при наличии должным образом оформленной налоговой накладной, выписанной арендатором).

Ответ на поставленный вопрос будет неполным, если не сказать о «налоговых» правилах отражения арендной платы обеими сторонами договора аренды.

Так, следует помнить, что для определения «налоговых» доходов/расходов по арендным операциям предусмотрен специальный порядок, установленный п. 153.7 НКУ. Согласно этому пункту арендодатель увеличивает сумму доходов, а арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного арендного платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

При этом датой получения доходов в виде арендных платежей за имущество, переданное в аренду, является дата начисления таких доходов арендодателем, установленная согласно условиям заключенных договоров (п. 137.11 НКУ). А вот момент отражения «арендных» расходов в налоговом учете арендатора определяется в зависимости от направления использования арендуемого объекта: либо согласно п. 138.4 НКУ (если такие расходы формируют себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг), либо согласно п. 138.5 НКУ (если такие расходы являются прочими, в частности, административными или расходами на сбыт).

И последний вопрос, который стоит рассмотреть: влияет ли в данном случае на налоговый учет сторон неденежный характер взаиморасчетов? Ответ на него будет отрицательным, поскольку в налоговых целях следует различать такие две разновидности неденежных расчетов, как бартерные операции и проведение взаимозачета.

С налоговой точки зрения (см. п.п. 14.1.10 НКУ), бартерная (товарообменная) операция — это хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора. По этой причине в консультации, размещенной в ЕБНЗ под кодом 102.12, высказывается мнение, что для целей налогообложения прибыли предприятий погашение дебиторской и кредиторской задолженности по разным договорам в денежной форме путем зачета не является бартерной операцией, поэтому доходы и расходы при проведении такого зачета определяются исходя из общих норм НКУ.

Пример. Арендатор во II квартале 2013 года осуществил переоборудование арендуемого офисного помещения подрядным способом (акт с подрядчиком подписан в июне). Общая сумма расходов арендатора составила 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.). Расходы на переоборудование помещения будут компенсированы арендодателем до окончания срока действия договора аренды.

Сторонами договора аренды в том же месяце было подписано дополнительное соглашение о проведении зачета стоимости улучшения помещения в счет платы за аренду в сумме 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.). При этом ежемесячная сумма арендной платы составляет 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.). 10 % «ремонтный» лимит арендодателя к моменту передачи ему улучшений от арендатора исчерпан полностью.