Налоговый учет получения необоротных активов постоянным представительством нерезидента
Постоянное представительство нерезидента, действующее в Украине, получило от своего нерезидента автомобиль для собственных нужд. Как такую операцию, а также дальнейшие расходы по эксплуатации указанного транспортного средства (техническое обслуживание, ремонты, амортизация) отразить в налоговом учете представительства?
(г. Киев)
Налогообложение расходов, понесенных во время эксплуатации такого автомобиля, регулируется соответствующими нормами Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). А вот сколько и по какой процедуре придется заплатить в бюджет при его ввозе в Украину, определено в Таможенном кодексе Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI (далее — ТКУ), причем это будет зависеть от того, в каком таможенном режиме (импорта или временного ввоза) автомобиль будет ввозиться.
Режим временного ввоза. В случае, если транспортное средство после ввоза не подлежит отчуждению на территории Украины, а предназначено для использования в деятельности представительства на протяжении не более трех лет* с последующим возвратом нерезиденту, речь идет о режиме временного ввоза (ст. 103 ТКУ) и в соответствии с п. 206.7 НКУ к такому ввозу может применяться условное полное или условное частичное освобождение от налогообложения (при соблюдении требований гл. 18 ТКУ).
* Согласно ст. 108 ТКУ в каждом конкретном случае срок временного ввоза устанавливается таможенными органами, но не может превышать 3 лет.
Согласно п.п. 206.7.1 НКУ и ст. 105 ТКУ условное полное освобождение от налогообложения применяется исключительно к товарам, транспортным средствам коммерческого назначения, указанным в ст. 189 ТКУ и Приложениях B.1 — B.9, C, D к Конвенции о временном ввозе (г. Стамбул, 1990 год), на условиях, определенных этими Приложениями, а также к воздушным судам, которые ввозятся на таможенную территорию Украины украинскими авиакомпаниями по договорам оперативного лизинга.
Условное частичное освобождение (п.п. 206.7.2 НКУ и ст. 106 ТКУ) применяется в отношении товаров, не упомянутых выше, и предусматривает уплату НДС (а также других таможенных платежей) в момент помещения товара в таможенный режим временного ввоза из расчета 3 % за каждый полный/неполный месяц от суммы, которая бы подлежала уплате в случае выпуска товара в свободное обращение на территории Украины. При этом уплаченная сумма НДС при соблюдении соответствующих условий, на наш взгляд, может быть включена в состав налогового кредита в периоде такой уплаты.
Что касается налога на прибыль, то операция по временному ввозу не отразится в налоговом учете, поскольку даже если исходить из того, что отношения нерезидента с его представительством в Украине нашим законодательством рассматриваются как отношения двух различных налогоплательщиков (п. 160.8 НКУ), то имущество, ввозимое в режиме временного ввоза, с позиций налогообложения прибыли все равно не может считаться бесплатно предоставленным. Ведь ключевой признак бесплатного предоставления — отсутствие требования о возврате (п.п. 14.1.13 НКУ), а таможенный режим временного ввоза как раз и предусматривает возврат как непременное условие (ст. 103 ТКУ).
Ввоз в режиме импорта. Если ввоз осуществляется в режиме импорта, то в этом случае в момент оформления таможенной декларации будет уплачен НДС, который можно отнести в состав налогового кредита по дате уплаты (п. 198.2 НКУ).
В учете по налогу на прибыль в периоде ввоза придется отразить доход, поскольку очевидно, что налоговики, апеллируя к налоговой «независимости» представительства, о которой уже было сказано выше, будут считать имущество, поступающее представительству от нерезидента, бесплатно полученным и говорить о необходимости его включения на основании п.п. 135.5.4 НКУ в доходы (о чем в прошлом уже говорилось в письме ГНАУ от 05.12.2001 г. № 7791/6/15-1416).
Эксплуатационные расходы. В очередной раз руководствуясь п. 160.8 НКУ (налогообложение постоянных представительств нерезидентов осуществляется в общем порядке, а само представительство приравнивается с целью налогообложения к налогоплательщику, который осуществляет свою деятельность независимо от нерезидента), приходим к выводу, что вопросы текущего использования ОС в деятельности представительства регламентируются теми же нормами отечественного налогового законодательства, которые действуют и для резидентов.
Начислять налоговую амортизацию на автомобиль, полученный представительством от нерезидента, по нашему мнению, нет оснований в связи с тем, что в данном случае у такого представительства отсутствуют расходы на приобретение, которые формируют объект амортизации (п. 144.1 НКУ).
Что касается расходов на техническое обслуживание, заправку, стоянку и прочих расходов, связанных с эксплуатацией полученного от нерезидента автомобиля, то при условии его использования в хозяйственной деятельности представительства указанные расходы в полном составе относятся к налоговым расходам на основании п.п. 138.8.1, п.п. «г» п.п. 138.8.5, п.п. «в» п.п. 138.10.2 или п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ в зависимости от направления использования автомобиля (дополнительно см. письмо ГНСУ от 25.10.2012 г. № 4214/0/61-12/23-50.0114).
Отнесение расходов на проведение ремонтов и улучшений в состав налоговых расходов регулируется пп. 146.11 и 146.12 НКУ. Согласно этим пунктам в налоговом учете ежегодно рассчитывается ремонтный лимит в размере 10 % от совокупной балансовой стоимости всех групп ОС, подлежащих амортизации, на начало отчетного года. При этом указанные расходы по ремонту (прочим улучшениям) полученного автомобиля:
— в пределах 10 % лимита — включаются в состав налоговых расходов (п. 146.12 НКУ);
— в сумме превышения 10 % лимита — относятся на создание* объекта ОС группы 5 «Транспортные средства» (пп. 146.11 и 144.1 НКУ) и подлежат дальнейшей налоговой амортизации в общем порядке, т. е. с месяца, следующего за месяцем проведения ремонта/улучшений. При проведении очередных ремонтов и улучшений автомобиля возникающие «сверхлимитные» ремонтные расходы будут увеличивать стоимость такого объекта.
* Поскольку собственно первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете представительства не отражается, так как он считается бесплатно полученным.
О том, что расходы на ремонты и улучшения бесплатно полученных ОС также подлежат налоговой амортизации как отдельные объекты соответствующих групп, к которым относятся такие бесплатно полученные активы, прямо говорит п. 146.1 НКУ. Ведь в данном случае (в отличие от бесплатного поступления самих основных средств) ремонты и улучшения оборачиваются для налогоплательщика реальными расходами.
Таким образом, в случае проведения ремонтов и улучшений автомобиля, полученного от нерезидента, в сумме, превышающей 10 % лимит, сумма такого превышения будет амортизироваться как отдельный объект основных средств.
Александр Олишевко, экономист-аналитик
