Покупка авто в финлизинг

Покупка авто в финлизинг

Подчас, не располагая в нужный момент достаточным количеством финансовых ресурсов для покупки автотранспорта, предприятие может задуматься над иными путями его приобретения. Выходом может оказаться покупка авто в финансовый лизинг — на условиях осуществления поэтапной оплаты. Учетные особенности таких операций рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2775-VI.

Закон о финлизинге — Закон Украины «О финансовом лизинге» от 16.12.97 г. № 723/97-ВР.

Порядок № 1388 — Порядок государственной регистрации (перерегистрации), снятия с учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов, мотоколясок, других приравненных к ним транспортных средств и мопедов, утвержденный постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388 (в редакции постановления КМУ от 23.12.2009 г. № 1371).

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 14 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181.

Отношения, возникающие по договору финансового лизинга, регулируются целым рядом нормативных документов, и, в частности Законом о финлизинге, положениями ГКУ о лизинге (§ 6 «Лизинг» гл. 58 «Найм (Аренда)»; гл. 54 «Купля-продажа»), ст. 292 ХКУ, а также НКУ и «арендным» П(С)БУ 14.

Так, согласно ст. 1 Закона о финлизинге по договору финансового лизинга лизингодатель обязуется приобрести вещь в собственность у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок, не менее 1 года, за установленную плату (лизинговые платежи). В связи с этим субъектами лизинга соответственно могут быть (ст. 4 Закона о финлизинге):

— лизингодатель — юридическое лицо, передающее право владения и пользования предметом лизинга лизингополучателю;

— лизингополучатель — юридическое или физическое лицо, получающее право владения и пользования предметом лизинга от лизингодателя;

— продавец (поставщик) — юридическое или физическое лицо, у которого лизингодатель приобретает вещь, которая в будущем как предмет лизинга будет передана лизингополучателю;

— другие юридические или физические лица, являющиеся сторонами многостороннего договора лизинга.

Договор лизинга заключают в письменной форме (ст. 6 Закона о финлизинге). При этом существенными условиями договора лизинга являются:

— предмет лизинга (предметом договора финансового лизинга согласно ч. 1 ст. 3 Закона о финлизинге являются объекты основных средств. Не могут быть предметом лизинга земельные участки и другие природные объекты, целостные имущественные комплексы предприятий и их обособленные структурные подразделения — филиалы, цеха, участки);

— срок, на который лизингополучателю предоставляется право пользования предметом лизинга (срок лизинга);

— размер лизинговых платежей;

— другие условия, относительно которых по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто согласие.

Договор финансового лизинга в том числе может предусматривать приобретение арендуемого объекта лизингополучателем (арендатором) в собственность. В таком случае, если стороны договора лизинга заключили договор купли-продажи предмета лизинга, право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю с момента уплаты им цены, определенной договором, если договором не предусмотрено иное (ч. 2 ст. 8 Закона о финлизинге).

Попутно отметим, что вопросов с уплатой сбора за первую регистрацию транспортного средства, а также сбора в Пенсионный фонд (при покупке легкового автомобиля) у лизингополучателя возникать не должно. Ведь такие платежи (включив их при этом в первоначальную стоимость авто) уплатит лизингодатель, впервые регистрирующий на себя транспортное средство (пп. 27, 42 Порядка № 1388).

Добавим, что для лизингополучателя документом, подтверждающим правомерность приобретения транспортного средства в таком случае, будет служить договор финансового лизинга (п. 8 Порядка № 1388). При этом, управляя полученным в финансовый лизинг автотранспортом, водитель, как и при обычной аренде, должен иметь при себе, в частности (п. 2.1 Правил дорожного движения, утвержденных постановлением КМУ от 10.10.2001 г. № 1306): удостоверение водителя на право управления транспортным средством соответствующей категории (т. е. права), регистрационный документ на транспортное средство (т. е. свидетельство о регистрации — техпаспорт), полис «автогражданки» (о страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств см. статью в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 16, с. 30). Также по желанию сторон на время аренды может быть оформлен временный регистрационный талон (п. 16 Порядка № 1388, подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 88, с. 44).

Далее операции финансового лизинга рассмотрим с интересующей нас стороны — лизингополучателя при условии приобретения им согласно договорным условиям объекта финансового лизинга (транспортного средства) в собственность.

В бухгалтерском учете операции финансового лизинга регулируются «арендным» П(С)БУ 14. При этом финансовой арендой является аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом, при наличии хотя бы одного из признаков, приведенных в п. 4 П(С)БУ 14. В частности, аренда считается финансовой, если арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по окончании срока аренды (случай, рассматриваемый в статье).

Полученное в финансовый лизинг транспортное средство (п. 5 П(С)БУ 14) арендатор в бухгалтерском учете отражает одновременно как актив (Дт 105 «Транспортные средства») и обязательства (Кт 531 «Обязательства по финансовой аренде») по наименьшей на начало срока аренды из оценок:

— справедливой стоимости актива или

— настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей (порядок расчета которой приведен в приложениях к П(С)БУ 14).

В дальнейшем ежегодно часть задолженности (срок погашения которой приходится на текущие 12 месяцев) переводится на субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте» (Дт 531 — Кт 611).

В налоговом учете согласно п.п. «б» п.п. 14.1.97 НКУ финансовый лизинг (аренда) — это хозяйственная операция, осуществляемая физическим или юридическим лицом, предусматривающая передачу арендатору имущества, являющегося согласно НКУ основным средством (далее — ОС) и приобретенного либо изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга. При этом лизинг считается финансовым, если соблюдается хотя бы одного из следующих условий:

— объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, а арендатор обязан на основании лизингового договора и в течение срока его действия приобрести объект лизинга с последующим переходом права собственности от арендодателя к арендатору по цене, определенной в таком лизинговом договоре;

— балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25 % первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора;

— сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равняется первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее;

— имущество, передаваемое в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

Налоговый учет операций финансового лизинга регулируется п. 153.7 НКУ, который в целях налогообложения приравнивает передачу имущества в финансовый лизинг к его купле-продаже . В связи с этим лизингополучатель в налоговом учете операции по получению основных средств в финансовый лизинг (аренду) отражает как их приобретение с последующим зачислением объектов в состав соответствующих групп ОС (п.п. 146.17.2 НКУ; подробнее об учете приобретения основных средств см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 42).

Кроме того, следует учитывать, что операции по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору) считаются поставкой (п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ) и являются объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Базой налогообложения выступает договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены приобретения объекта лизинга (предпоследний абзац п. 188.1 НКУ). Датой возникновения права на налоговый кредит у лизингополучателя является дата фактического получения объекта финансового лизинга таким лизингополучателем (абзац пятый п. 198.2 НКУ).

Как предусмотрено ст. 13 Закона о финлизинге, при необходимости застраховать объект расходы на страхование по договору финлизинга (по общему правилу — если иное не установлено договором) несет лизингополучатель (арендатор). В таком случае расходы на страхование лизингополучатель имеет право в налоговом учете отнести в состав «налоговых» расходов согласно п.п. 140.1.6 НКУ.

На полученный объект финансовой аренды в течение периода ожидаемого использования актива арендатор начисляет «бухгалтерскую» (п. 7 П(С)БУ 14) и «налоговую» (абзац третий п. 153.7 НКУ) амортизацию. Периодом ожидаемого использования объекта финансовой аренды (в случае перехода права собственности на актив к арендатору) считается срок его полезного использования (который лизингополучатель с оглядкой на нормы п. 24 П(С)БУ 7 устанавливает самостоятельно). Метод начисления амортизации объекта финансовой аренды арендатор с учетом требований П(С)БУ 7 выбирает самостоятельно.

При этом в налоговом учете лизингополучатель включает стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов, начисленных или таких, которые будут начислены согласно договору) в состав ОС с целью амортизации по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача (абзац третий п. 153.7 НКУ). Полученный в финлизинг объект амортизируется лизингополучателем в течение срока полезного использования, устанавливаемого лизингополучателем с учетом минимальных сроков, оговоренных п. 145.1 НКУ. Для транспортных средств (включаемых в «налоговую» группу 5) такой минимальный срок составляет 5 лет.

В течение срока финансового лизинга лизингополучатель поддерживает объект в исправном состоянии, несет расходы на содержание объекта, связанные с его эксплуатацией, техническим обслуживанием и ремонтом, если иное не установлено договором или законом (ст. 14 Закона о финлизинге). Также лизингополучатель может улучшать объект лизинга с согласия лизингодателя (ст. 15 Закона о финлизинге).

В бухгалтерском учете такие расходы лизингополучатель отражает как расходы на содержание, ремонты и улучшения объекта основных средств. Если договор финансового лизинга обязывает или разрешает лизингополучателю проводить ремонты и/или улучшения арендуемого объекта, то лизингополучатель имеет право отразить такие «ремонтные» расходы и в налоговом учете в порядке, оговоренном п. 146.19 НКУ. То есть в пределах 10 % «ремонтного» лимита включить в «налоговые» расходы, а в сумме превышения отнести на увеличение первоначальной стоимости объекта финансового лизинга и в дальнейшем в составе такой стоимости амортизировать (подробнее о ремонтах и улучшениях ОС см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68; 2012, № 73, с. 16).

В порядке и размере, установленном договором финансового лизинга, арендатор уплачивает лизингодателю сумму лизинговых платежей. При этом согласно ст. 16 Закона о финлизинге лизинговый платеж может включать:

— сумму, которая возмещает часть стоимости предмета лизинга;

— платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество (сумма так называемых «процентов» за финлизинг);

— компенсацию процентов по кредиту;

— прочие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с выполнением договора лизинга (далее в статье, говоря о лизинговых платежах, будем ориентироваться, как правило, на первые две составляющие).

Порядок расчета уплачиваемой в составе лизингового платежа суммы процентов (второй из вышеперечисленных составляющих) и ее распределения между соответствующими отчетными периодами приведен в приложении 1 к П(С)БУ 14 и подробнее будет рассмотрен на примере далее. В бухгалтерском учете проценты для лизингополучателя являются финансовыми расходами, которые отражаются в учете и отчетности лишь в сумме, относящейся к соответствующему отчетному периоду (п. 5 П(С)БУ 14).

Платеж за пользование имуществом по договору финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга) относится к процентам (п.п. «г» п.п. 14.1.206 НКУ) и в налоговом учете. При этом с целью налогообложения расходы на начисление процентов по финансовой аренде относятся к прочим (финансовым) расходам (п.п. 138.10.5 НКУ, в связи с чем отражаются в «финансовой» строке 06.3 декларации по налогу на прибыль, а не в «арендной» строке 06.4.19 Приложения ІВ, отведенной для иных целей; подробнее о заполнении декларации по налогу на прибыль см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 28 и № 30) и признаются в налоговом учете расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены согласно правилам ведения бухгалтерского учета, т. е. по начислению (п. 138.5 НКУ). Как уточняется в п. 153.7 НКУ, при начислении лизингового платежа арендатор увеличивает расходы на часть лизингового платежа, равную сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, предоставляемой в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга*), по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

* Подлежащей, как отмечалось, амортизации в учете лизингополучателя.

Согласно п.п. 196.1.2 НКУ начисление и уплата процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга не являются объектом обложения НДС. Поэтому сумма процентов НДС не облагается (независимо от того, в какой валюте (национальной или иностранной) оценивается сам объект финлизинга, п. 1 письма ГНАУ от 29.04.2011 г. № 12261/7/16-1517-26). Правда, в дальнейшем в письме от 16.11.2011 г. № 2874/5/15-3416 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11) ГНСУ почему-то вновь, как и в «докодексные» времена, стала говорить об обложении НДС всей суммы лизингового платежа, включая вознаграждение (проценты) лизингодателю, и с чем мы, в свою очередь, в редакционном комментарии к документу не соглашались, поскольку такой подход противоречит положениям п.п. 196.1.2 НКУ. Вдобавок следование, например, такой «облагаемой» позиции ГНСУ ставит, в свою очередь, плательщика НДС-лизингополучателя перед вопросом: отражать ли налоговый кредит по таким суммам НДС или нет. В таком случае советуем обратиться в свой налоговый орган для получения индивидуальной налоговой консультации, в которой налоговики с учетом высказанной в письме ГНСУ от 16.11.2011 г. № 2874/5/15-3416 позиции относительно «облагаемости» всей суммы лизингового платежа, очевидно, должны признать право на налоговый кредит за лизингополучателем.

Что касается возмещения (в составе лизингового платежа) стоимости самого объекта финансового лизинга, то, учитывая, что она уже попала под обложение НДС при передаче такого объекта лизингополучателю (арендатору), последующее погашение лизингополучателем задолженности за такой объект (второе событие) на НДС-учет уже никак не повлияет.

А теперь с учетом вышесказанного рассмотрим пример.

Пример . По договору финансового лизинга транспортного средства (стоимостью 90000 грн., в том числе НДС — 15000 грн.), заключенному сроком на 5 лет, предприятие-арендатор (лизингополучатель) обязуется возместить лизингодателю стоимость автотранспорта, после чего автомобиль перейдет арендатору в собственность. Настоящая стоимость минимальных арендных платежей (НСА) равна справедливой (договорной) стоимости объекта лизинга (транспортного средства) и составляет 90000 грн.

Установленная арендная ставка — 24 % в год (или 2 % в месяц). Лизинговые платежи уплачиваются лизингополучателем ежемесячно, не позднее последнего дня каждого месяца.

Минимальная сумма арендных платежей (аннуитет — А), получаемая регулярно (в случае уплаты арендных платежей арендатором, как в рассматриваемом примере, в конце отчетного периода, см. пример 2 приложения 1 и приложение 2 к П(С)БУ 14)*, рассчитывается по формуле:

где НСА — настоящая стоимость минимальных арендных платежей;

A — сумма минимального арендного платежа, уплачиваемого регулярно (аннуитет);

n — количество периодов, за которые уплачивается арендная плата и начисляются проценты;

i — ставка процента для указанного периода.

*Попутно отметим, что формула для расчета минимальной суммы арендных платежей для несколько иной ситуации — в случае уплаты арендных платежей в начале отчетного периода — приведена в примере 1 приложения 1
к П(С)БУ 14.

Тогда сумма аннуитета (минимального арендного платежа, уплачиваемого арендатором регулярно) составит:

Сумма ежемесячных финансовых расходов (далее — ФР, см. гр. 3 следующей таблицы) лизингополучателя определяется следующим образом:

ФР 1 = 90000 грн. х 0,02 = 1800 грн.;

ФР 2 = 89210,88 грн. х 0,02 = 1784,22 грн.;

ФР 3 = 88405,98 грн. х 0,02 = 1768,12 грн. и т. д.

С учетом этого график ежемесячных лизинговых платежей у лизингополучателя будет выглядеть следующим образом:

График лизинговых платежей

грн.

В учете лизингополучателя (арендатора) операции отразятся следующим образом:

Приобретение автомобиля в финансовый лизинг

Напоследок остановимся еще на одной ситуации, которая вполне возможна на практике — когда заключенный договор финансового лизинга не предполагает приобретение арендуемого объекта лизингополучателем в собственность, в связи с чем по окончании договора объект подлежит возврату лизингодателю.

Как предусмотрено абзацем пятым п. 153.7 НКУ, в случае если в будущих налоговых периодах лизингополучатель возвращает объект финансового лизинга лизингодателю без приобретения такого объекта в собственность, то такой возврат в целях налогообложения приравнивается к обратной продаже лизингополучателем такого объекта лизингодателю по цене, определяемой на уровне суммы лизинговых платежей (в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, т. е. без учета начисляемых процентов), не уплаченных за такой объект лизинга на дату такого возврата.

Кроме того, операция по возврату объекта финансового лизинга является поставкой (п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ), в связи с чем у лизингополучателя — плательщика НДС облагается НДС на общих основаниях. Налоговые обязательства по НДС лизингополучатель, следуя общим правилам НДС-учета, начисляет на дату возврата объекта (поскольку о дате оплаты говорить не приходится; консультация из раздела 130.18 ЕБНЗ). Что касается базы налогообложения, то ее также логично определять, ориентируясь на общие правила абзаца первого п. 188.1 НКУ, согласно которым в силу отсутствия в данном случае договорной стоимости база налогообложения должна рассчитываться исходя из обычных цен (нормы предпоследнего абзаца п. 188.1 НКУ регулируют операции по передаче объекта в финансовый лизинг и его возврата не касаются). Вместе с тем налоговики полагают (п. 3 письма ГНАУ от 29.04.2011 г. № 12261/7/16-1517-26), что она (как и в «прибыльном» случае, п. 153.7 НКУ) может определяться на уровне лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финлизинга, не уплаченных на дату его возврата. И хотя данный вывод прямо из НКУ не следует, однако, считаем, с ним можно согласиться, особенно учитывая аналогию пп. 153.7 и 189.5 НКУ.

Таким образом, при возврате объекта финансового лизинга лизингодателю лизингополучатель обязан начислить НДС-обязательства, составив налоговую накладную. Причем если в момент получения объекта финансового лизинга лизингополучатель включил сумму «входного» НДС по нему в налоговый кредит, условную поставку при возврате такого объекта лизингодателю лизингополучателю отражать не нужно. С этим соглашаются и налоговики, разъясняя, что поскольку возврат объекта финансового лизинга сопровождается начислением НДС-обязательств, т. е. участием в облагаемых операциях, то ранее отраженный (при получении автомобиля в финансовый лизинг) налоговый кредит у лизингополучателя сохраняется и перерасчету не подлежит (см. консультацию из раздела 130.18 ЕБНЗ). О возврате объекта финансового лизинга см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 100, с. 30.