Налоговая скидка по НДФЛ: условия предоставления
Как отмечалось в предыдущей статье, физические лица вправе подать декларацию об имущественном состоянии и доходах с целью реализации права на налоговую скидку. О том, что такое налоговая скидка, кому она предоставляется и при выполнении каких условий, читайте в данной статье.
Лилия КАЛАШНИКОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
НКУ установлено право физического лица вернуть из бюджета часть уплаченного им в течение года с заработной платы налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), в случае если таким лицом были понесены расходы, перечисленные в п. 166.3 НКУ. Этот возврат осуществляется путем уменьшения общего годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика, рассчитанного с учетом положений п. 164.6 НКУ, на сумму налоговой скидки.
Согласно п.п. 14.1.170 НКУ налоговая скидка — это документально подтвержденная сумма (стоимость) расходов физлица-резидента, понесенных им в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у резидентов — физических и/или юридических лиц в течение отчетного года, на которую разрешено уменьшение его общего годового налогооблагаемого дохода, полученного по результатам такого отчетного года в виде заработной платы*, в случаях, определенных НКУ.
* Согласно п.п. 14.1.48 Налогового кодекса заработная плата – это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма.
То есть налоговая скидка дает право физическим лицам при соблюдении определенных условий уменьшить размер своего общего годового налогооблагаемого дохода в виде заработной платы на сумму расходов, перечисленных в п. 166.3 НКУ.
Далее рассмотрим, какие лица могут уменьшить свой годовой налогооблагаемый доход на сумму налоговой скидки.
Право на налоговую скидку
В общем случае правом на налоговую скидку может воспользоваться физическое лицо, которое:
во-первых, является резидентом Украины. Нерезиденты претендовать на налоговую скидку по НДФЛ не могут;
во-вторых, имеет регистрационный номер учетной карточки плательщика налога (идентификационный номер) или по религиозным убеждениям отказалось от принятия регистрационного номера (идентификационного кода) и официально уведомило об этом соответствующий орган ГНС и имеет об этом отметку в паспорте;
в-третьих, получало в отчетном году доходы в виде заработной платы. Если физлицо в течение отчетного года получало исключительно иные виды доходов, не относящиеся к заработной плате (таким лицом может быть, например, предприниматель или лицо, осуществлявшие независимую профессиональную деятельность, не получавшие в течение 2012 года зарплату, военнослужащий и т. д.), то оно не имеет права на получение налоговой скидки.
Право на налоговую скидку по НДФЛ физическое лицо — плательщик налогов имеет по результатам отчетного налогового года. Реализовать данное право налогоплательщик, который не обязан подавать декларацию об имущественном состоянии и доходах (далее — декларация о доходах), может до конца налогового года, следующего за отчетным, т. е. до 31.12.2013 г. включительно, путем подачи декларации о доходах. В ней физическое лицо указывает все доходы, полученные за отчетный год, а также документально подтвержденные расходы, подлежащие включению в налоговую скидку. Если же плательщик налогов относится к категории лиц, для которых НКУ установлено обязательное декларирование доходов, полученных в течение отчетного года, то сумму НДФЛ, на которую будут уменьшены его налоговые обязательства в связи с использованием права на налоговую скидку, он отражает в декларации о доходах, которая подается в сроки, установленные для лиц, обязанных подавать такую декларацию (см. табл. 2 на с. 8). Так, например, если правом на налоговую скидку хотело воспользоваться физическое лицо — предприниматель, которое является также наемным работником, то оно обязано было подать декларацию о доходах не позднее 11.02.2013 г., в которой наряду с предпринимательскими доходами отразить другие доходы и сумму налоговой скидки.
Отметим, что если физлицо на дату подачи декларации о доходах не имело документов, подтверждающих его право на налоговую скидку по итогам 2012 года, либо не знало о таком праве, то оно может подать уточняющую декларацию о доходах до 31 декабря 2013 года, в которой отразить не учтенные при подаче декларации документально подтвержденные суммы расходов, на которые будет уменьшен его общий годовой налогооблагаемый доход в связи с использованием права на налоговую скидку (см. разъяснение ГНСУ в ЕБНЗ* в подкатегории 160.25).
* ЕБНЗ — единая база налоговых знаний, которая размещена на официальном сайте ГНСУ www.sts.gov.ua.
Если же плательщик налога не воспользовался своим правом на начисление налоговой скидки по итогам отчетного 2012 налогового года, то такое право на следующие налоговые годы не переносится (п.п. 166.4.3 НКУ).
Размер налоговой скидки
Согласно п.п. 166.4.2 НКУ общая сумма налоговой скидки, начисленная налогоплательщику в отчетном налоговом году, не может превышать суммы заработной платы, начисленной в отчетном году, уменьшенной на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ), налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) при ее наличии.
Из приведенной нормы НКУ следует, что:
во-первых, при расчете суммы НДФЛ, подлежащей возврату из бюджета в связи с реализацией налогоплательщиком права на налоговую скидку, используется сумма начисленной заработной платы, уменьшенная на сумму НСЛ и ЕСВ;
во-вторых, если сумма фактически понесенных плательщиком налога расходов, разрешенных к включению в налоговую скидку (см. ниже), превышает сумму заработной платы, начисленной ему за отчетный год, уменьшенную на сумму ЕСВ и НСЛ (при наличии права на нее), то налоговая скидка предоставляется в размере, равном сумме заработной платы, начисленной в отчетном году, уменьшенной на сумму ЕСВ и НСЛ (т. е., другими словами, в размере, равном базе налогообложения дохода в виде заработной платы). Так, например, если сумма годовой заработной платы, уменьшенной на сумму ЕСВ и НСЛ, составляет 42000 грн., а сумма расходов, разрешенных к включению в состав налоговой скидки, — 58000 грн., то в состав налоговой скидки будут включены расходы только в пределах 42000 грн.;
в-третьих, права на налоговую скидку не имеют физические лица, получившие в течение отчетного налогового года исключительно доходы, которые для целей налогообложения не являются заработной платой (например, частные предприниматели, самозанятые лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, а также военнослужащие).
О том, какие расходы налогоплательщик вправе включить в состав налоговой скидки, а также об их документальном подтверждении, читайте далее.
Расходы, разрешенные к включению в состав налоговой скидки по НДФЛ, и их документальное подтверждение
Перечень расходов, которые разрешено включить в состав налоговой скидки по итогам 2012 года, установлен п. 166.3 НКУ. Отметим, что, по общему правилу, в налоговую скидку включаются фактически понесенные налогоплательщиком в течение отчетного налогового года расходы, подтвержденные соответствующими платежными и расчетными документами, в частности квитанциями, фискальными или товарными чеками, приходными кассовыми ордерами, копиями договоров, которые идентифицируют продавца товаров (работ, услуг) и их покупателя. В подтверждающих документах обязательно должны быть отражены:
— стоимость таких товаров (работ, услуг)
и
— срок их продажи (выполнения, предоставления).
Оригиналы подтверждающих документов не направляются в орган ГНС, но подлежат хранению налогоплательщиком в течение срока давности, установленного НКУ* (п.п. 166.2.2 НКУ).
* Срок давности составляет 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления декларации о доходах (п. 102.1 НКУ).
Для наглядности расходы, разрешенные к включению в состав налоговой скидки по НДФЛ, представим в таблице.
Расходы, разрешенные к включению в состав налоговой скидки по НДФЛ
| Расходы, разрешенные к включению в состав налоговой скидки по итогам года | Дополнительные ограничения по сумме расходов | Основание |
| 1 | 2 | 3 |
| Проценты по ипотечному жилищному кредиту | Часть суммы процентов, которая рассчитывается по правилам, предусмотренным ст. 175 НКУ | П.п. 166.3.1 НКУ |
| Подробно о налоговой скидке по ипотечному жилищному кредитованию читайте в статье «Расходы на уплату процентов по ипотечному кредиту в составе налоговой скидки по НДФЛ» на с. 23 данного номера. | ||
| Средства или стоимость имущества, переданные плательщиком налога в виде пожертвований или благотворительных взносов неприбыльным организациям, зарегистрированным в Украине и внесенным в Реестр неприбыльных организаций и учреждений | Сумма средств или стоимость имущества в размере, не превышающем 4 % суммы общего налогооблагаемого дохода плательщика налога за отчетный год | П.п. 166.3.2 НКУ |
| Для подтверждения «неприбыльного» статуса получателя благотворительной помощи желательно получить копию Решения о внесении учреждения (организации) в Реестр неприбыльных организаций и учреждений. | ||
| Средства, уплаченные в пользу заведений образования, для компенсации стоимости получения среднего профессионального или высшего образования налогоплательщика и/или члена его семьи первой степени родства, который не получает заработную плату | Не более 1500 грн. в расчете на каждого обучающегося, за каждый полный или неполный месяц обучения в течение отчетного 2012 года | П.п. 166.3.3 НКУ |
| Подробно в статье «Налоговая скидка на обучение» на с. 19 данного номера. | ||
| Сумма расходов плательщика налога на уплату страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) и пенсионных взносов, уплаченных плательщиком налога страховщику-резиденту, негосударственному пенсионному фонду, банковскому учреждению по договорам долгосрочного страхования жизни, негосударственного пенсионного обеспечения, по пенсионному контракту с негосударственным пенсионным фондом, а также взносы на банковский пенсионный депозитный счет, на пенсионные вклады и счета участников фондов банковского управления как такого плательщика налога, так и членов его семьи первой степени родства | При страховании налогоплательщика или по пенсионному контракту с негосударственным пенсионным фондом налогоплательщика или на банковский пенсионный депозитный счет, пенсионный вклад, счет участника фонда банковского управления или по их совокупности не более суммы, равной 1500 грн. в расчете за каждый полный или неполный месяц отчетного 2012 года, в течение которых действовал договор страхования. | П.п. 166.3.5 НКУ |
| Членами семьи физического лица первой степени родства считаются его родители, муж или жена, дети, в том числе усыновленные (п.п. 14.1.263 НКУ). | ||
| Сумма расходов налогоплательщика на оплату вспомогательных репродуктивных технологий | Не более 1/3 дохода в виде заработной платы за отчетный 2012 год | П.п. 166.3.6 НКУ |
| Поскольку действия по вспомогательным репродуктивным технологиям проводятся с женщиной, то воспользоваться правом на включение в состав налоговой скидки расходов на оплату вспомогательных репродуктивных технологий может только женщина-налогоплательщик (см. разъяснение ГНСУ в ЕБНЗ в подкатегории 160.06.06). | ||
| Сумма расходов налогоплательщика на оплату стоимости государственных услуг, связанных с усыновлением ребенка, включая уплату государственной пошлины | Без ограничений | П.п. 166.3.6 НКУ |
| Средства, уплаченные налогоплательщиком в связи с переоборудованием принадлежащего ему транспортного средства | Расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с переоборудованием транспортного средства с использованием в виде топлива моторного смесевого, биоэтанола, биодизеля, сжатого или сжиженного газа, других видов биотоплива | П.п. 166.3.7 НКУ |
| Из разъяснений налоговиков следует, что физическое лицо, осуществившее переоборудование транспортного средства и использующее биотопливо (биоэтанол, биодизель, сжатый или сжиженный газ и другие виды биотоплива) с целью получения налоговой скидки должно подать документы, подтверждающие расходы по переоборудованию транспортного средства, сертификат соответствия транспортного средства, которое было переоборудовано, и свидетельство о регистрации транспортного средства (технический паспорт) (см. разъяснение ГНСУ в ЕБНЗ в подкатегории 160.06.07). | ||
| Сумма расходов налогоплательщика на строительство (приобретение) доступного жилья, определенного законом, в том числе на погашение льготного ипотечного жилищного кредита, предоставленного на такие цели, и процентов по нему | Расходы, которые лично понесены физическим лицом на строительство (приобретение) доступного жилья и погашение льготного ипотечного жилищного кредита и процентов по нему | П.п. 166.3.8 НКУ |
| Доступное жилье — это жилые дома (комплексы) и квартиры, которые уже построены или строятся при государственной поддержке (ч. 1 ст. 4 Закона Украины «О предотвращении влияния мирового финансового кризиса на развитие строительной отрасли и жилищного строительства» от 25.12.2008 г. № 800-VI). | ||
Кроме указанных в таблице расходов п.п. 166.3.4 НКУ предусмотрена возможность включения в состав налоговой скидки средств, уплаченных в пользу заведений здравоохранения за лечение налогоплательщика или члена его семьи первой степени родства. Однако в соответствии с абзацем седьмым п. 1 разд. XIX НКУ этот подпункт вступит в силу только с 1 января налогового года, следующего за годом, в котором вступит в силу закон об общеобязательном государственном социальном медицинском страховании. Поскольку в 2012 году такой закон так и не вступил в силу, налогоплательщики не могут по итогам 2012 года воспользоваться правом на налоговую скидку по расходам на лечение.
Кроме декларации о доходах и документов, подтверждающих суммы расходов, включаемых в состав налоговой скидки по НДФЛ, работники органов ГНС традиционно требуют от физлиц, декларирующих свои доходы с целью реализации права на налоговую скидку, предоставления справок о полученных в отчетном году доходах в виде заработной платы. Эти справки выдаются работодателями — налоговыми агентами и необходимы для расчета общей суммы налоговой скидки. О том, какой вид может иметь такая справка, см. на с. 10.
Обращаем внимание: физлица, подающие декларацию о доходах добровольно с целью реализации права на налоговую скидку, так же, как и те, кто согласно НКУ обязан подавать такую декларацию, должны вести Книгу учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода. Подробно о форме такой книги и ее заполнении читайте на с. 9.
Определившись с перечнем расходов, разрешенных к включению в состав налоговой скидки, рассмотрим алгоритм ее расчета.
Алгоритм расчета налоговой скидки по НДФЛ
Алгоритм расчета налоговой скидки по НДФЛ в НКУ не прописан. Поэтому при рассмотрении данного вопроса будем руководствоваться разъяснениями налоговиков, представленными, в том числе, на официальном сайте ГНСУ www.sts.gov.ua, а также формой декларации о доходах и ее приложения 6. Данное приложение предназначено для расчета суммы налога, на которую будут уменьшены налоговые обязательства налогоплательщика в связи с использованием права на налоговую скидку.
Итак, алгоритм расчета налоговой скидки следующий.
1. Определяется база налогообложения дохода в виде заработной платы, начисленного за отчетный год. Для этого сумму заработной платы, начисленную за отчетный год, уменьшают на суммы ЕСВ и НСЛ (при наличии права на нее). Данные о начисленной сумме заработной платы за отчетный год и суммах ЕСВ и НСЛ берутся из справки (справок) о доходах, выданных налоговыми агентами — работодателями.
2. На основании подтверждающих документов определяется по каждому виду расходов, разрешенных к включению в состав налоговой скидки, сумма расходов, которую разрешено включить в состав налоговой скидки с учетом ограничений, установленных в ст. 166 НКУ (см. таблицу на с. 15).
3. Рассчитывается общая сумма налоговой скидки, на которую налогоплательщик вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход за отчетный год. Такая сумма налоговой скидки за отчетный год не может превышать базу налогообложения дохода в виде заработной платы за отчетный год (см. п. 1 алгоритма).
4. База налогообложения дохода в виде заработной платы, начисленного за отчетный год, уменьшается на общую сумму налоговой скидки.
5. Рассчитывается сумма НДФЛ, на которую будут уменьшены налоговые обязательства в связи с использованием права на налоговую скидку. Если уменьшенная общая сумма налогооблагаемых доходов, рассчитанная согласно п. 4 алгоритма, не превышает 120 размеров минимальной зарплаты, установленной на 1 января 2012 года (в 2012 году — 128760 грн.), то вся такая сумма будет облагаться по ставке 15 %. В противном случае к сумме доходов, равной 128760 грн., следует применить ставку 15 %, к сумме превышения над указанной суммой — ставку 17 %.
6. Полученная в результате расчета сумма НДФЛ сравнивается с суммой налога, фактически удержанного из заработной платы за год. Если сумма НДФЛ, удержанного из заработной платы, начисленной за отчетный год, превышает рассчитанную сумму налога, то сумма превышения может быть возвращена плательщику налога из бюджета или зачтена в счет уплаты НДФЛ с тех доходов, налог с которых подлежит самостоятельной уплате налогоплательщиком и в обязательном порядке декларируются по итогам года.
Отметим, что согласно п. 179.8 НКУ сумма налога, которая по итогам декларирования должна быть возвращена плательщику налога, зачисляется на его банковский счет, открытый в любом коммерческом банке, или направляется почтовым переводом по адресу, указанному в декларации о доходах, в течение 60 календарных дней после поступления такой декларации о доходах. При этом следует учесть, что такая сумма налога, возвращаемая из бюджета в связи с реализацией налогоплательщиком права на налоговую скидку, не включается в его налогооблагаемый доход на основании п.п. 165.1.17 НКУ.
Подробно о заполнении декларации о доходах, в том числе и с целью реализации права на налоговый кредит, читайте в статье «Заполнение декларации о дохода» на с. 28 данного номера.
А в следующих двух статьях рассмотрим особенности включения расходов налогоплательщика на обучение в состав налоговой скидки, а также условия предоставления налоговой скидки по ипотечному жилищному кредитованию.
