Налоговая скидка на обучение
Действующим законодательством для лиц, получающих образование, предусмотрены определенные льготы, в том числе и в сфере налогообложения. Так, НКУ предусмотрена возможность уменьшения по итогам отчетного налогового года суммы налогооблагаемого дохода на сумму средств, уплаченных в пользу учебных заведений. Рассмотреть условия включения расходов на обучение в состав налоговой скидки — цель данной статьи.
Мария СОЛОМИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Механизм включения расходов на обучение в состав налоговой скидки определен п.п. 166.3.3 НКУ. Далее рассмотрим, кто и при выполнении каких условий может воспользоваться правом на налоговую скидку на обучение.
Лица, расходы на обучение которых можно включить в состав налоговой скидки
Согласно п.п. 166.3.3 НКУ физическое лицо вправе включить в состав налоговой скидки понесенные непосредственно им самим расходы на свое обучение и/или обучение члена своей семьи первой степени родства, не получающего заработную плату. Отметим, что для целей НКУ членами семьи физического лица первой степени родства считаются:
— его родители,
— муж или жена,
— дети, в том числе усыновленные.
Другие члены семьи физического лица считаются имеющими вторую степень родства (п.п. 14.1.263 НКУ).
Что касается детей налогоплательщика, обучаемых за его счет, то из разъяснений ГНСУ, приведенных в ЕБНЗ*в подкатегории 160.06.03, следует, что при реализации одним из родителей права на включение в налоговую скидку расходов на обучение своего ребенка возраст такого ребенка ограничивается 23 годами. Исключение из данного правила составляют случаи, когда родители оплачивают обучение совершеннолетних нетрудоспособных детей (нетрудоспособными считаются лица, признанные инвалидами, в том числе дети-инвалиды). В таких случаях налогоплательщик имеет право задекларировать налоговую скидку по обучению своего нетрудоспособного ребенка независимо от возраста такого ребенка при выполнении условий, определенных п.п. 166.3.3 НКУ.
* Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ www.sts.gov.ua
Еще раз подчеркнем, что налогоплательщик может включить в состав налоговой скидки расходы на обучение члена семьи первой степени родства только в том случае, если последний не получал в течение отчетного налогового года заработную плату. В противном случае такой член семьи налогоплательщика может только лично воспользоваться правом на налоговую скидку, а для этого ему необходимо самому оплачивать свое обучение. Так, например, студент, который в течение отчетного года одновременно и обучался в вузе, и работал по трудовому договору (получал заработную плату), может сам воспользоваться правом на налоговую скидку (при наличии у него документов, подтверждающих понесенные им расходы на обучение), поскольку он сам имеет налогооблагаемый доход в виде заработной платы, который может быть уменьшен на сумму налоговой скидки. Если же он, обучаясь в вузе, обучение в котором было оплачено за счет средств его родителей, не работал по трудовому договору, а устроился на работу после окончания вуза в отчетном году, то право на налоговую скидку по итогам отчетного года имеет тот из родителей, кто оплачивал его обучение.
Если же студент обучался в вузе и выполнял работы (предоставлял услуги) по договорам гражданско-правового характера (по договорам подряда и/или договорам на оказание услуг), за которые ему начислялось (выплачивалось) вознаграждение, то родители, оплачивающие его обучение, вправе включить в состав налоговой скидки суммы средств, потраченные ими на обучение их ребенка-студента.
Довольно часто для оплаты обучения в учебном заведении налогоплательщики используют денежные средства, взятые в кредит в банке. Сразу же отметим, что никаких ограничений по включению в состав налоговой скидки таких сумм средств, потраченных на обучение, нет. Ведь сумма кредита является возвратной, поэтому налогоплательщик, потратив кредитные средства на обучение, будет впоследствии нести фактические расходы на возврат такого кредита.
Еще один важный момент: если обучение налогоплательщика (его ребенка) в учебном заведении оплачивал его работодатель за счет собственных средств, то такой налогоплательщик не имеет права на включение в налоговую скидку расходов, связанных с его (его ребенка) обучением. Дело в том, что в данном случае расходы на обучение являются расходами работодателя налогоплательщика, а не самого налогоплательщика. Если же работодатель перечислял средства за обучение работника по поручению такого работника и за счет начисленного ему дохода и в платежном поручении в назначении платежа указаны были фамилия, имя, отчество такого работника, то данный работник вправе включить суммы, уплаченные за такое обучение, в состав налоговой скидки.
Далее рассмотрим, в каких учебных заведениях должен обучаться налогоплательщик и каким должен быть вид обучения, чтобы он мог воспользоваться правом на налоговую скидку на обучение.
Требования к учебным заведениям и видам обучения
Из положений п.п. 14.1.170 и п.п. 166.3.3 НКУ следует, что в состав налоговой скидки могут быть включены расходы на оплату обучения только в отечественных высших и профессионально-технических учебных заведениях, целью которого является получение определенного образовательно-квалификационного уровня. При этом форма собственности учебного заведения (государственная, частная, коммунальная), а также форма обучения (очная, заочная, вечерняя и т. д.) не имеют значения при определении права на налоговую скидку.
Итак, правом на налоговую скидку можно воспользоваться, если обучение осуществлялось в украинском учебном заведении. Если налогоплательщик обучался в иностранном учебном заведении, то он не имеет права на включение в состав налоговой скидки расходов на такое обучение.
Целью обучения должно быть получение среднего профессионального или высшего образования. Поэтому не получится включить в состав налоговой скидки расходы плательщика налога на оплату курсов, семинаров, тренингов, поскольку в данном случае целью плательщика налога не являлось получение определенного образовательно-квалификационного уровня.
Отдельно рассмотрим возможность включения в состав налоговой скидки расходов налогоплательщика на обучение в интернатуре, магистратуре и аспирантуре. Поскольку магистратура является самостоятельным образовательно-квалификационным уровнем высшего образования, то расходы на обучение в магистратуре могут приниматься в расчет налоговой скидки. Интернатура также входит в структуру высшего образования (является неотъемлемым звеном в процессе подготовки в высшем учебном заведении). Поэтому средства, уплаченные налогоплательщиком в пользу высших медицинских и фармацевтических учебных заведений для компенсации стоимости обучения в интернатуре, также могут быть включены в состав налоговой скидки (при соблюдении прочих требований ст. 166 НКУ) (см. разъяснение ГНСУ в ЕБНЗ в подкатегории 160.06.03). Что касается обучения в аспирантуре, то, поскольку целью такого обучения является получение ученой степени уже при наличии высшего образования, расходы, понесенные налогоплательщиком на такое обучение, в налоговую скидку не попадут.
Еще один распространенный вид обучения — обучение на военной кафедре. Как правило, такое обучение оплачивается отдельно от оплаты по договору на обучение по определенной специальности. Учитывая это, а также то, что обучение на военной кафедре является дополнительной необязательной услугой учебного заведения, налоговики отказывают в налоговой скидке по таким затратам (см. разъяснение специалистов ГНСУ в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 40, с. 51, разъяснение ГНСУ в ЕБНЗ в подкатегории 160.06.03).
Для удобства читателей приведем информацию о типах учебных заведений, которые отнесены Законом об образовании к высшим и профессионально-техническим учебным заведениям, в таблице на с. 21.
| Учебное заведение | Тип |
| Профессионально-технические учебные заведения | Профессионально-техническое училище соответствующего профиля, профессиональное училище социальной реабилитации, высшее профессиональное училище, профессиональный лицей, профессиональный лицей соответствующего профиля, профессионально-художественное училище, художественное профессионально-техническое училище, высшее художественное профессионально-техническое училище, училище-агрофирма, высшее училище-агрофирма, училище-завод и др. |
| Высшие учебные заведения | Университет, академия, институт, консерватория (музыкальная академия), колледж, техникум (училище) |
Определившись с требованиями к учебным заведениям, выдвигаемыми ст. 166 НКУ, рассмотрим, какими документами налогоплательщик может подтвердить понесенные им расходы на обучение.
Документы, подтверждающие понесенные физлицом расходы на обучение
Воспользоваться налоговой скидкой на обучение налогоплательщик может при наличии у него документов, подтверждающих фактически понесенные им в течение отчетного налогового года расходы на свое обучение и/или обучение членов семьи первой степени родства.
Согласно п.п. 166.2.1 НКУ такими подтверждающими документами могут быть, в частности, квитанции банка или отделения связи, фискальные чеки, приходные кассовые ордера, копии договоров на обучение, идентифицирующие продавца услуг (учебное заведение) и их получателя. При этом в подтверждающих документах в обязательном порядке должны быть указаны:
1) стоимость предоставленных образовательных услуг;
2) период обучения.
Отметим, что в случае, если в договоре с учебным заведением не указана конкретная продолжительность обучения в отчетном налоговом году (количество месяцев обучения (продолжительность семестров) в отчетном периоде), то плательщик налога, желающий получить налоговую скидку, должен предъявить справку из учебного заведения о количестве месяцев обучения и продолжительности семестров в отчетном году, поскольку данная информация необходима для расчета суммы средств на обучение, которая может быть включена в состав налоговой скидки (см. ниже).
Подтверждением того, что расходы на обучение понес непосредственно налогоплательщик, который претендует на налоговую скидку, является наличие в платежных (расчетных) документах на оплату обучения фамилии, имени, отчества такого плательщика налога.
Относительно ситуации, когда налогоплательщик оплачивает обучение в учебном заведении своего ребенка, не имеющего самостоятельных источников дохода, но в договоре на его обучение и в платежных документах указано имя такого ребенка, отметим следующее. Из разъяснений налоговиков, представленных в ЕБНЗ в подкатегории 160.06.03, следует, что, даже несмотря на то что в договоре на обучение ребенка и в квитанциях на оплату такого обучения указаны ФИО этого ребенка, тот из его родителей, который фактически осуществлял оплату его обучения в учебном заведении, может включить в состав налоговой скидки расходы на такое обучение. Для подтверждения права на налоговую скидку на обучение родитель ребенка, декларирующий доходы, должен предоставить соответствующие документы, в частности договор на обучение ребенка, заключенный между учебным заведением и ребенком, квитанции, подтверждающие оплату за обучение ребенка, и справку о полученном доходе в виде заработной платы.
Если налогоплательщик декларирует расходы на обучение члена семьи первой степени родства, который не получает заработной платы, то он должен также иметь документы, подтверждающее такое родство.
В случае если оплата обучения осуществлялась работодателем налогоплательщика по его поручению и за счет начисленного ему дохода, то основанием для получения налоговой скидки на обучение будут являться справка такого работодателя и копии платежных поручений, по которым осуществлялось перечисление средств учебным заведениям. При этом в платежном поручении в назначении платежа должны быть указаны фамилия, имя и отчество такого работника.
Оригиналы указанных подтверждающих документов налогоплательщиком в орган ГНС не направляются, а подлежат хранению в течение 1095 дней.
Кроме перечисленных выше документов, налогоплательщику, подающему декларацию, чтобы воспользоваться налоговой скидкой, нужно иметь при себе оригинал паспорта, копию справки о присвоении индивидуального налогового номера (регистрационного номера учетной карточки) налогоплательщика (копию страницы паспорта, содержащей отметку о наличии права осуществлять любые платежи по серии и номеру паспорта, если доходы декларирует лицо, которое из-за своих религиозных убеждений отказалось от принятия регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика и учитывается по серии и номеру паспорта в отдельном реестре), а также справку, выданную работодателем (работодателями) о заработной плате, начисленной в отчетном году (форму справки см. на с. 10).
Далее рассмотрим, какие ограничения по сумме расходов на обучение, которую налогоплательщик может включить в состав налоговой скидки, установлены НКУ.
Ограничения по сумме расходов на обучение, включаемой в состав налоговой скидки по НДФЛ
Согласно п.п. 166.3.3 НКУ плательщик налога имеет право включить в состав налоговой скидки сумму средств, уплаченных им в пользу учебных заведений, в сумме, не превышающей размер дохода, определенный в абзаце первом п.п. 169.4.1 НКУ, в расчете на каждое обучающееся лицо за каждый полный или неполный месяц обучения в течение отчетного налогового года. В 2012 году предельный размер расходов на обучение, которые могут быть включены в налоговую скидку, был равен 1500 грн. в расчете на каждое обучающееся лицо за каждый полный или неполный месяц обучения в течение отчетного налогового года. Сумма расходов на обучение, превышающая указанный размер, не включается в состав налоговой скидки.
Обращаем внимание: при декларировании налоговой скидки на обучение учитывается количество месяцев обучения, приходящихся на отчетный календарный, а не учебный год.
При этом согласно разъяснениям ГНСУ сумма расходов на обучение рассчитывается для студентов:
— заочной, вечерней и дистанционной форм обучения исходя из двенадцатимесячной его продолжительности (т. е. для студентов таких форм обучения максимальная сумма расходов на обучение составляет в 2012 году 18000 грн. (1500 грн. х 12 мес.));
— дневной формы обучения исходя из десятимесячной его продолжительности (т. е. для них максимальная сумма расходов на обучение, которую можно включить в налоговую скидку, составляет 15000 грн. (1500 грн. х 10 мес.)).
Еще одно ограничение установлено п.п. 166.2.1 НКУ, а именно: в налоговую скидку включаются фактически понесенные на протяжении отчетного года плательщиком налога расходы. Поэтому если налогоплательщик оплатил в августе 2012 года свое обучение в вузе в учебном году, четыре месяца I семестра которого приходятся на 2012 год, а остальные месяцы I семестра и месяцы II семестра — на 2013 год, то в состав налоговой скидки за 2012 год он имеет право включить только суммы, уплаченные за месяцы обучения в течение отчетного 2012 года. То есть сумма средств, уплаченная в отчетном налоговом году за периоды обучения следующего года, не может быть включена в налоговую скидку отчетного года. На это указывают и налоговики в своем разъяснении в ЕБНЗ в подкатегории 160.06.03. Кроме того, анализируя данное разъяснение, можно прийти к выводу, что расходы, понесенные в 2011 году на оплату обучения в 2012 году, как и расходы, понесенные в 2012 году на оплату обучения в 2013 году, налогоплательщики вообще не смогут включить в состав налоговой скидки. Поскольку в данном случае не будет выполняться условие, установленное п.п. 166.2.1 НКУ, согласно которому в налоговую скидку отчетного года могут быть включены расходы, понесенные в отчетном году.
И наконец при формировании налоговой скидки не следует забывать о том, что налогоплательщик имеет право на налоговую скидку только в пределах годового налогооблагаемого дохода, начисленного ему в виде заработной платы и уменьшенного на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ), удержанного с такого дохода, и сумму налоговой социальной льготы (при наличии права на нее) (п.п. 166.4.2 НКУ).
Пример. Расходы Петренко О. Г. на обучение дочери в 2012 году составили:
— 04.01.2012 г. за январь — июнь 2012 года 9600 грн. (1600 грн. х 6 мес.);
— 29.07.2012 г. за сентябрь — декабрь 2012 года 6400 грн. (1600 грн. х 4 мес.).
Договор на обучение заключен между вузом и дочерью Петренко О. Г. Ее же данные указаны в квитанциях на оплату обучения. Самостоятельного дохода в виде заработной платы дочь Петренко О. Г. не имеет.
Продолжительность учебного года по договору на обучение составляет 10 месяцев.
Сумма заработной платы Петренко О. Г., начисленной за 2012 год, составлила 54000 грн. Сумма ЕСВ, удержанного из заработной платы налогоплательщика, составила 1944 грн., а сумма удержанного НДФЛ — 7808,40 грн.
Петренко О. Г. планирует включить в состав налоговой скидки только расходы на обучение дочери в учебном заведении.
Поскольку ежемесячная сумма оплаты за обучение за месяцы 2012 года (1600 грн.) превышает предельный размер, установленный п.п. 166.3.3 НКУ (1500 грн.), то сумму расходов, связанных с обучением, которую можно будет включить в состав налоговой скидки 2012 года, будем рассчитывать исходя из предельного размера (1500 грн.).
Максимальная сумма расходов на обучение, которую Петренко О. Г. может включить в налоговую скидку, составляет 15000 грн. (1500 грн. х 10 мес. ).
Поскольку сумма расходов на обучение с учетом ограничения (15000 грн.) не превышает общего налогооблагаемого дохода Петренко О. Г., полученного им в 2012 году в виде заработной платы (52056 грн. = 54000 грн. - 1944 грн.), то она вся может быть включена в состав налоговой скидки 2012 года.
При условии, что других доходов, кроме заработной платы, Петренко О. Г. не имел, сумма НДФЛ, подлежащая возврату из бюджета, составит:
7808,40 грн. - (54000 грн. - 1944 грн. - 15000 грн.) x 15 : 100 = 2250 грн.
О том, как отразить сумму налоговой скидки в декларации об имущественном состоянии и доходах, читайте в статье «Заполнение декларации о доходах» на с. 28.
