О праве выписки налоговых накладных госрегистраторами
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 28.03.2013 г. № 3509/5/15-33-16
(извлечение)
<…>
В соответствии с абзацем «б» пункта 185.1 статьи 185 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — Кодекс) объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, согласно статье 186 этого Кодекса.
Порядок возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг определен п. 187.1 ст. 187 Кодекса.
Порядок составления и заполнения налоговой накладной утвержден приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 г. № 1379 и регулируется статьей 201 Кодекса.
Согласно п. 201.6 ст. 201 Кодекса налоговая накладная является налоговым документом и одновременно отражается в налоговых обязательствах и реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя.
Налоговая накладная выдается плательщиком налога, осуществляющим операции по поставке товаров/услуг, по требованию покупателя и является основанием для начисления сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту (пункт 201.10 статьи 201 Кодекса).
Статьей 20 Закона Украины от 15.05.2003 г. № 755-IV «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» определено, что сведения, содержащиеся в ЕГР, предоставляются в виде справок, извлечений, выписок государственными регистраторами, которые до 01.07.2013 г. являются должностными лицами исполнительных комитетов городских советов городов областного значения или районных, районных в городах Киеве и Севастополе государственных администрациях.
Начиная с 01.01.2013 г. согласно Закону Украины «О Государственном бюджете Украины на 2013 год» плата за получение информации из государственных реестров, держателями которых являются Министерство юстиции Украины и центральный орган исполнительной власти, обеспечивающий реализацию государственной политики в сферах государственной регистрации актов гражданского состояния, государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество, государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей, направляется в специальный фонд государственного бюджета, получатель платежей — Укргосреестр.
При этом размер платы за получение сведений из ЕГР определен с учетом налога на добавленную стоимость. Таким образом, фактически государственные регистраторы выполняют функции Укргосреестра по формированию сведений из ЕГР и передаче их юридическим или физическим лицам, т. е. по своей сути государственные регистраторы осуществляют представительскую функцию Укргосреестра по взаимодействию с юридическими или физическими лицами.
С целью урегулирования взаимоотношений между Укргосреестром, государственными регистраторами и потребителями услуг до 01.07.2013 г. Укргосреестр должен юридически определить такую представительскую деятельность государственных регистраторов с внесением изменений в соответствующие нормативно-правовые акты. Об указанном ГНС Украины неоднократно уведомляла Укргосреестр письмами от 25.01.2012 г. № 1019/5/15-3516, от 16.03.2012 г. № 3763/5/15-3516 и от 21.06.2012 г. № 8895/5/15-3516.
Одновременно сообщаем, что в соответствии с Порядком составления и заполнения налоговой накладной головное предприятие может делегировать филиалу или структурному подразделению право выписки налоговых накладных. Для этого плательщик налога должен каждому филиалу и структурному подразделению присвоить отдельный числовой номер, о чем должен в письменном виде уведомить орган государственной налоговой службы по месту его регистрации как плательщика налога на добавленную стоимость.
Заместитель Председателя А. Игнатов
комментарий редакции
Учет «входного» НДС при оплате услуг за получение сведений
из Единого госреестра
В настоящее время субъекты хозяйствования, хоть и реже, но все еще сталкиваются с необходимостью получения сведений из Единого госреестра (далее — ЕГР) согласно Закону Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV (далее — Закон № 755), в том числе в форме соответствующих извлечений или выписок. Как известно, такие операции не бесплатны (так, плата за получение извлечения составляет 3 ннмдг), в связи с чем возникает вопрос о корректном отражении подобных сумм в налоговом учете. При этом в части налога на прибыль налоговики в свое время прямо подтвердили возможность их включения в состав административных расходов (см. письмо ГНСУ от 22.11.2012 г. № 5744/0/61-12/15-1415).
В свою очередь, в отношении НДС не все так просто. Начнем с того, что речь идет о платной государственной услуге, а потому у получателей сведений из ЕГР вопрос об НДС, в идеале, вообще возникать не должен — ведь в соответствии с п.п. 197.1.18 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) поставка подобных услуг является НДС-льготируемой (к слову, об этом в упоминавшемся выше разъяснении отмечали и налоговики*) — особенно с учетом того, что согласно п. 12 ст. 11 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2013 год» от 06.12.2012 г. № 5515-VI в 2013 г. плата за получение таких сведений направляется в специальный фонд государственного бюджета, а их получателем является Государственная регистрационная служба Украины (далее — Укргосрегистр).
* Единственный вопрос, который может возникнуть в этой части, состоит в субъекте, от которого следует запрашивать налоговую накладную. В то же время с экономической точки зрения его разрешение ни на что не влияет, поскольку такая налоговая накладная не содержит в себе «входного» НДС.
Вместе с тем сегодня размер платы за получение сведений из ЕГР все еще регулируется приказом Госкомпредпринимательства от 20.10.2005 г. № 99 (далее — приказ), п. 1 которого установлено, что такая плата формируется с учетом НДС. При этом, по нашему мнению, данный факт не должен иметь юридического значения, т. е. в этом случае приоритет стоит отдать названной в предыдущем абзаце норме, указывающей на НДС-льготный статус таких услуг — в пользу такого подхода свидетельствует то, что:
1) НДС-льгота установлена на уровне НКУ, а размер такой платы — подзаконным приказом;
2) этот приказ был утвержден в периоде, когда плата за получение сведений из ЕГР направлялась не в бюджет, а на счет госпредприятия «Информационно-ресурсный центр» (см. п. 6.3 Положения о порядке предоставления сведений из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей, утвержденного приказом Госкомпредпринимательства от 20.10.2005 г. № 97 в редакции до 01.01.2013 г.), в связи с чем обложение подобных услуг НДС было действительно актуальным, а значит, и уточнение о включении в размер платы суммы НДС необходимым — тем более что в периоде утверждения данного приказа действующим был Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, п.п. 3.2.6 которого выводил из-под объекта обложения НДС лишь те государственные услуги, которые предоставлялись исключительно органами государственной власти и местного самоуправления (в свою очередь, поставки платных государственных услуг уполномоченными ими лицами подлежали обложению НДС в общем порядке).
К сожалению, в комментируемом письме налоговики неожиданно заняли противоположную точку зрения (они указывают на то, что стоимость услуг по получению сведений из ЕГР включает в себя НДС), что приводит к возникновению проблемы с отражением «входного» НДС. Так, если и признать, что размер платы формируется с учетом НДС, то данную сумму было бы логично включить в состав налогового кредита. В то же время одним из условий для его отражения является наличие налоговой накладной. Обязанность по ее составлению возложена на поставщика товаров/услуг (п. 201.10 НКУ), которым в части предоставления сведений из ЕГР в настоящее время наиболее логично считать его распорядителя, т. е. Укргосрегистр. В то же время с целью получения указанных сведений взаимодействовать приходится с государственными регистраторами, а тут имеется один существенный нюанс.
Стоит отметить, что на сегодня госрегистраторы пока являются должностными лицами местных государственных администраций и органов местного самоуправления (о чем, к слову, прямо указывается в рассматриваемом письме), и только с 01.07.2013 г. после вступления в силу соответствующих положений Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно деятельности Министерства юстиции Украины, Министерства культуры Украины, других центральных органов исполнительной власти, деятельность которых направляется и координируется через соответствующих министров, а также Государственного космического агентства Украины» от 16.10.2012 г. № 5461-VI они получат юридический статус должностных лиц Укргосрегистра, в результате чего их должны будут включить в состав структурных подразделений управлений Министерства юстиции на местах. В этой связи напомним, что согласно п. 1 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379, плательщики НДС, имеющие филиалы/структурные подразделения, которые самостоятельно осуществляют поставки товаров/услуг, могут делегировать таким филиалам/структурным подразделениям право составления налоговых накладных. С учетом изложенного, а также мнения налоговиков в комментируемом письме, если Укргосрегистр до 01.07.2013 г. успеет осуществить такое делегирование, то с этой даты проблем с выдачей налоговых накладных при оплате услуг по получению сведений из ЕГР быть не должно — их, судя по всему, можно будет требовать непосредственно у госрегистраторов (а составляться они будут от имени соответствующих структурных подразделений Укргосрегистра).
В то же время до 01.07.2013 г., пока, как уже отмечалось, госрегистраторы являются должностными лицами местных государственных администраций и органов местного самоуправления, о делегировании им Укргосрегистром права составления налоговых накладных не может быть и речи. Как поступать в таком случае, налоговики не разъяснили, указав лишь на то, что фактически госрегистраторы выполняют представительскую функцию Укргосрегистра по взаимодействию с юридическими и физическими лицами — хотя юридически такое представительство не оформлено. Должны заметить, что в подобных условиях требовать налоговую накладную просто не у кого, а потому говорить о возможности отражения налогового кредита не приходится. Усугубляет ситуацию и то, что в случае оплаты услуг по получению сведений из ЕГР с целью облагаемых НДС операций в пределах хозяйственной деятельности, сумму «входного» НДС не получится включить и в расходы согласно п.п. 139.1.6 НКУ.
В заключение комментария стоит отметить , что если уже чиновники и создают искусственную проблему, то было бы неплохо, чтобы они же предлагали и пути ее разрешения, а не просто разводили руками, как это сделали налоговики. При этом обращаем внимание на то, что изложенные выводы касаются платы за получение сведений из ЕГР согласно Закону № 755. Что касается получения извлечений из госреестра, формируемых при осуществлении госрегистрации прав на недвижимость и их обременений, то в этой части укажем на следующее:
1) по налогу на прибыль плату за получение таких сведений наиболее логично относить в состав первоначальной стоимости недвижимости (п. 146.5 НКУ) или на текущие расходы в зависимости от направления ее использования;
2) поставка услуги по предоставлению подобных извлечений должна подпадать под НДС-льготу согласно п.п. 197.1.18 НКУ (вне зависимости от того, кто предоставляет извлечение — госрегистратор или нотариус). Более того, отсутствие НДС в данном случае подтверждается и постановлением Кабмина от 21.11.2012 г. № 1204, которым установлен размер соответствующей платы. Конечно, в этой части также возникает вопрос о том, от кого требовать налоговую накладную, однако с экономической точки зрения его разрешение, как уже отмечалось, ни на что не влияет.
Виталий Смердов
