Непроизводственные основные средства: особенности учета

Непроизводственные средства: особенности учета

Наряду с активами (основными средствами), задействованными в хозяйственной деятельности, предприятие может также иметь объекты, в ней не участвующие, используемые в так называемых непроизводственных целях и образующие в связи с этим особую категорию «непроизводственных средств». Учет операций с ними имеет свои особенности, которые рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.

*Нужно заметить, что по тексту НКУ наряду с «непроизводственными основными средствами» (п. 144.3 НКУ) также встречается термин «непроизводственные средства» (см., например, абзац пятый п. 188.1 НКУ), понимать который, очевидно, нужно таким же образом, т. е. с оглядкой на определение из п. 144.3 НКУ. Далее в статье, говоря о непроизводственных объектах, условимся именовать их сокращенно — непроизводственными средствами (НС).

В целом сразу обозначим, что термин «непроизводственные средства» — сугубо налоговый, введенный, прежде всего, для того, чтобы выделить из необоротных активов объекты (используемые в так называемых «непроизводственных целях»), расходы по операциям с которыми не могут быть отражены налогоплательщиком по общим правилам в налоговом учете. В то время как в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, как известно, подлежит отражению каждый объект, независимо от целей и назначения его использования, и подход к учету всех объектов одинаков. По этой причине и определения понятия «непроизводственные средства» в «бухгалтерском» законодательстве не найти, а в нем фигурирует только «общий» термин основные средства, на котором мы еще остановимся далее.

Итак, на сегодняшний день лаконичное определение этому понятию содержится в п. 144.3 НКУ, согласно которому под термином непроизводственные основные средства следует понимать необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика. При этом хозяйственной деятельностью, напомним, считается деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и проводимая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (п.п. 14.1.36 НКУ).

Таким образом, решающее значение для присвоения объектам статуса непроизводственных, как видим, имеют назначение и цель их использования — «не в хозяйственной деятельности». В связи с чем налогоплательщику предстоит самостоятельно в целях налогового учета классифицировать все необоротные активы на «производственные» и «непроизводственные», исходя из критерия «хозяйственности» — участия либо неучастия в хозяйственной деятельности.

Безусловно, в зависимости от сферы деятельности — торговой, производственной, развлекательной, сферы услуг и т. п. — круг «непроизводственнных» объектов для налогоплательщиков окажется различным, и, будучи, например, непроизводственными для одного предприятия, аналогичные объекты могут в то же время выступать производственными для другого (так, например, «непроизводственные» тренажеры, установленные в спортзале, обустроенном для отдыха своих сотрудников, в то же время будут выступать «производственными» основными средствами для спортклуба или фитнес-центра, предоставляющих спортуслуги). Кроме того, со временем даже внутри одного предприятия предназначение объектов и цели их использования могут изменяться, в связи с чем может происходить перевод основных средств в непроизводственные или наоборот. Вместе с тем для большинства налогоплательщиков непроизводственными, как правило, являются объекты так называемой социальной сферы — используемые для удовлетворения личных потребностей сотрудников, их отдыха, оздоровления, развлечения и прочих нужд.

Здесь попутно, пожалуй, стоит отметить, что налоговики при проверках подчас к «непроизводственным» любят причислять мироволновки, электрочайники, кофеварки, вентиляторы, теле-, аудио-, фото- и видеотехнику и прочие объекты бытовой техники, в связи с чем налогоплательщикам даже приходится отстаивать по ним производственное «хозяйственное» использование в судебном порядке. На наш взгляд, такие объекты при надлежащем подтверждении использования в хозяйственной деятельности могут считаться производственными (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 20, с. 7).

И еще один момент. Основные «производственные» средства, которые предприятие по каким-либо причинам временно не использует в своей хозяйственной деятельности (например, в силу временного простоя и приостановления производства, проведения ремонтов и т. п.), не влечет за собой необходимость автоматического перевода таких объектов в состав непроизводственных. Ведь назначение их использования при этом не меняется, и такие объекты будут продолжать использоваться в прежних «хозяйственных» целях в будущем. Поэтому непроизводственными они от этого не становятся.

В бухгалтерском учете согласно п. 4 П(С)БУ 7 основными средствами (ОС) считаются материальные активы, которые предприятие/учреждение удерживает с целью использования в процессе производства/деятельности или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он больше года). Таким образом, бухгалтерский учет, в отличие от налогового, при зачислении объектов в состав ОС никакого условия о «хозяйственности» их использования не выдвигает, а призван обеспечить надлежащий учет всех активов предприятия, в том числе осуществляющих социально-культурные («непроизводственные») функции. В связи с этим в бухгалтерском учете разделения основных средств на «производственные» и «непроизводственные» как такового не существует. А бухгалтерский учет непроизводственных средств ничем не отличается от общепринятого учета основных средств и подчиняется общим правилам, установленным П(С)БУ 7 и Методрекомендациями № 561.

Далее на учете операций с непроизводственными средствами остановимся подробнее.

Приобретение за денежные средства

В бухгалтерском учете приобретаемые за плату непроизводственные средства зачисляются на баланс по первоначальной стоимости, которая формируется по правилам п. 8 П(С)БУ 7 (т. е. из расходов, связанных с приобретением, регистрацией, транспортировкой, страхованием рисков доставки, установкой, монтажом, наладкой, уплатой ввозной таможенной или государственной пошлины и прочих расходов, непосредственно связанных с доведением объектов до состояния, пригодного для использования в запланированных целях).

В данном случае также следует учесть, что в первоначальную стоимость приобретаемых непроизводственных средств будет включаться и сумма «входного» НДС (как сумма непрямых налогов, связанных с приобретением, не возмещаемых предприятию). Ведь в налоговый кредит ее предприятие отнести не может, поскольку не выполняется условие из п. 198.3 НКУ — непроизводственные средства приобретаются налогоплательщиком для использования не в хозяйственной деятельности.

В бухгалтерском учете объекты непроизводственных средств наравне с остальными объектами основных средств подлежат «бухгалтерской» амортизации с использованием методов, оговоренных п. 26 П(С)БУ 7. Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект стал пригодным для полезного использования, и прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию (п. 29 П(С)БУ 7).

В налоговом учете согласно п. 144.3 НКУ расходы на приобретение непроизводственных средств не подлежат амортизации. Поэтому «налоговую» первоначальную стоимость объекта с целью начисления «налоговой» амортизации они не формируют (хотя могут быть учтены в случае продажи непроизводственных средств в будущем, о чем еще будет подробнее сказано далее).

Пример. Предприятие приобрело помещение стоимостью 240000 грн. (в том числе НДС — 40000 грн.) с целью переоборудования в спортзал для своих сотрудников. При приобретении были уплачены:

— сбор в Пенсионный фонд при покупке недвижимости (1 %) — 2000 грн.*;

— сумма госпошлины — 2400 грн.;

— расходы на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости — 800 грн.

* Сбор в Пенсионный фонд при покупке недвижимости уплачивается исходя из договорной стоимости объекта недвижимости без учета НДС (письма ПФУ от 15.07.2009 г. № 13020/03-30; от 25.06.2011г. № 13034/03-30).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Приобретение непроизводственных средств

Самостоятельное изготовление непроизводственных средств

Сооружать непроизводственные средства предприятие может и самостоятельно — как собственными силами (хозяйственным способом), так и с привлечением услуг сторонних организаций (подрядным способом). Затраты на сооружение непроизводственных средств считаются капитальными инвестициями (Дт 152) и формируют первоначальную стоимость объекта.

В налоговом учете расходы на самостоятельное изготовление непроизводственных средств не подлежат «налоговой» амортизации (п. 144.3 НКУ). Ввиду этого заработная плата рабочих, занятых изготовлением непроизводственных средств, начисленный на нее ЕСВ, а также прочие расходы, связанные с сооружением (изготовлением) непроизводственных средств, также не должны попасть у предприятия в состав «налоговых» расходов.

Кроме того, если при сооружении непроизводственных средств используются ТМЦ, при приобретении которых ранее сумма «входного» НДС была отнесена в налоговый кредит, то согласно п. 198.5 НКУ налогоплательщику следует начислить налоговые обязательства по НДС в соответствии с п. 189.1 НКУ — исходя из стоимости приобретения таких товарно-материальных ценностей. В подтверждение начисляемых в таком случае налоговых обязательств налогоплательщик выписывает самому себе в 2-х экземплярах налоговую накладную с типом причины «04» — поставка в рамках баланса для непроизводственного использования. При составлении такой налоговой накладной вместо данных о покупателе, т. е. вместо ИНН покупателя и номера Свидетельства плательщика НДС покупателя налогоплательщик проставляет «0» (нули), вместо названия покупателя приводит свое название, а вместо местонахождения покупателя — свой адрес; строка «Вид цивільно-правового договору» налоговой накладной в таком случае не заполняется (консультация в разделе 130.21 ЕБНЗ).

Пример. Предприятие для досуга своих сотрудников решило соорудить теннисный корт, в связи с чем:

— были использованы стройматериалы (ранее приобретенные для хозяйственной деятельности) на сумму 50000 грн. («входной «НДС» в сумме 10000 грн., по которым был тогда отнесен в налоговый кредит);

— заработная плата рабочих, занятых сооружением теннисного корта, составила 20000 грн.;

— начисленный на заработную плату рабочих ЕСВ (установленный предприятию согласно класса профессионального риска производства процент 37,26 %) — 7452 грн.;

— прочие расходы, связанные со строительством (услуги сторонних организаций) — 900 грн. (в том числе НДС —150 грн.).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Самостоятельное изготовление непроизводственных средств

Бесплатное получение непроизводственных средств

В бухгалтерском учете бесплатно полученные непроизводственные средства приходуются на баланс по справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8
П(С)БУ 7. Бесплатное получение непроизводственных средств приводит к увеличению собственного капитала предприятия на сумму, равную справедливой стоимости объекта (Кт 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» счета 42 «Дополнительный капитал»); остальные, сопутствующие поступлению расходы дополнительным капиталом предприятия не считаются, а увеличивают первоначальную стоимость объекта непроизводственных средств.

По бесплатно полученным объектам непроизводственных средств (как и по бесплатно полученным объектам производственных основных средств) в бухгалтерском учете начисляется амортизация. При этом одновременно в сумме амортизации справедливой стоимости ежемесячно в бухучете признается доход от безвозмездно полученных активов (Дт 424 — Кт 745).

В налоговом учете стоимость бесплатно полученных непроизводственных средств, определенная по цене не ниже обычной, включается в «налоговые» доходы в периоде их получения (п.п. 135.5.4 НКУ). Вместе с тем в некоторых «исключительных» случаях, оговоренных п.п. 136.1.16 НКУ, «налоговых» доходов при бесплатном получении объектов не возникает (напомним, что к таким случаям, в частности, относится: бесплатное получение основных средств по решению центральных органов исполнительной власти или местных органов исполнительной власти или органов местного самоуправления; получение специализированными эксплуатирующими предприятиями объектов энергоснабжения, газо-, тепло-, водоснабжения, канализационных сетей по решению властей; получение предприятиями коммунальной собственности объектов социальной инфраструктуры, находившихся на балансе других предприятий и содержавшихся за их счет; получение основных средств предприятиями железнодорожного транспорта). В налоговом учете бесплатно полученные объекты непроизводственных средств амортизации не подлежат.

Пример. Предприятие получило бесплатно от другого предприятия спортинвентарь — тренажеры (10 штук справедливой стоимостью 3000 грн. каждый), которые будут установлены в спортзале, оборудованном для своих сотрудников. Расходы на доставку и монтаж тренажеров составили 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.). Срок эксплуатации тренажеров установлен в 10 лет.

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Бесплатное получение непроизводственных средств

В бухгалтерском учете расходы на содержание, ремонты и улучшения непроизводственных средств отражаются по правилам пп. 14 — 15 П(С)БУ 7. То есть расходы, связанные с поддержанием объектов в рабочем состоянии, направленные на получение первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объекта (в частности, расходы на техобслуживание и ремонты, а также связанные с содержанием объектов непроизводственных средств коммунальные, эксплуатационные и прочие расходы) включаются в состав расходов периода. А расходы, связанные с улучшением (модернизацией, модификацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод от использования объектов непроизводственных средств, увеличивают их первоначальную стоимость.

В налоговом учете расходы на ремонты и улучшения (реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование и т. п.) непроизводственных средств не подлежат «налоговой» амортизации (п. 144.3 НКУ). Поэтому «ремонтные» правила пп. 146.11, 146.12 НКУ по ремонтам и улучшениям непроизводственных средств не работают и налогоплательщиком применяться не могут. Таким образом, в налоговом учете «ремонтные» расходы по непроизводственным средствам не отражаются (хотя могут быть учтены в случае продажи непроизводственных средств, о чем еще будет сказано далее).

Также в налоговом учете не включаются в состав «налоговых» расходов расходы на содержание и эксплуатацию непроизводственных средств (в частности, расходы на техобслуживание, оплату энергоносителей, коммунальные, эксплуатационные расходы и пр.). Исключением в этом плане является п.п. 140.1.8 НКУ, разрешающий налогоплательщикам в отдельных случаях относить расходы на содержание и эксплуатацию «особых» объектов непроизводственных средств (некоторых «старых» объектов социальной инфраструктуры, находившихся на балансе и содержащихся за счет налогоплательщика по состоянию на 01.07.97 г. и не используемых с целью получения дохода) в состав «налоговых» расходов в налоговом учете.

Перевод ОС в состав непроизводственных

По решению предприятия в состав непроизводственных средств могут переводиться «производственные» объекты — уже используемые предприятием в хозяйственной деятельности. В таком случае следует учитывать, что в налоговом учете:

— с месяца, следующего за месяцем передачи объекта в состав непроизводственных средств, по нему прекращают начислять «налоговую» амортизацию (п. 146.15 НКУ);

— при переводе в непроизводственные объектов, по которым при приобретении/сооружении сумма «входного» НДС была отнесена в налоговый кредит, налогоплательщику следует в периоде, на который приходится такой перевод, начислить НДС-обязательства (п.п. «в» п. 198.5 НКУ). При этом НДС начисляют (база налогообложения) исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода (месяца) перевода объектов ОС в состав непроизводственных (п. 189.1 НКУ). В составляемой в таком случае налоговой накладной проставляют тип причины «06» — перевод производственных основных средств в состав непроизводственных. Сумму ранее отраженного налогового кредита по НДС при этом не корректируют. Обращаем внимание: если основные средства приобретались без НДС (т. е. налоговый кредит при приобретении не отражался), при их переводе в состав непроизводственных налоговые обязательства по НДС начислять не нужно.

Заметим: в случае если в дальнейшем такие непроизводственные средства будут вновь возвращаться в состав производственных средств, их амортизируемой стоимостью будет считаться стоимость, которая амортизировалась на момент их вывода из эксплуатации (т. е. вывода из состава производственных средств при передаче в состав непроизводственных), увеличенная на сумму расходов на ремонты и улучшения, проведенные за время пребывания объектов в составе непроизводственных средств (абзац третий п. 146.15 НКУ).

На бухгалтерский учет перевод объектов ОС в состав непроизводственных не влияет. В бухгалтерском учете такие объекты, ставшие непроизводственными, по-прежнему продолжают амортизироваться.

Пример. По решению предприятия грузовой автомобиль, используемый в хозяйственной деятельности, в марте 2013 года передан для обслуживания имеющейся у предприятия базы отдыха. Первоначальная стоимость грузового автомобиля — 40000 грн. (при приобретении сумма уплаченного «входного» НДС (8000 грн.) была отнесена в налоговый кредит); балансовая (остаточная) стоимость грузового автомобиля на 01.03.2013 г. (т. е. на начало месяца перевода в состав непроизводственных) — 15000 грн.

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Перевод ОС в состав непроизводственных

Перевод из непроизводственных средств в ОС

Возможна и обратная ситуация — непроизводственные средства могут переводиться в состав производственных. В таком случае, начиная с месяца, следующего за месяцем такого перевода, в налоговом учете «переведенные» объекты (включенные согласно п. 145.1 НКУ в состав соответствующих «налоговых» групп ОС) будут подлежать налоговой амортизации и на них будут распространяться правила ст. 145 — 146 НКУ, установленные для основных средств (в том числе налогоплательщик сможет отражать по ним в налоговом учете «ремонтные» расходы по правилам пп. 146.11, 146.12 НКУ).

При этом амортизируемой стоимостью объектов, «переведенных» в состав ОС, в налоговом учете следует считать (консультация из раздела 110.09.02 ЕБНЗ):

— стоимость их приобретения (изготовления), с учетом расходов на ремонты и улучшения, проведенные за время использования объектов в составе непроизводственных средств — если такие объекты в прошлом сразу после их приобретения (изготовления) были зачислены в состав непроизводственных средств;

— стоимость, которая амортизировалась в налоговом учете на момент перевода объекта из ОС в состав непроизводственных средств, с учетом расходов на ремонты/улучшения, проведенные за время пребывания объектов в составе непроизводственных средств — если происходит обратный переход и непроизводственный объект вновь возвращается в основные средства (т. е. использовался следующим образом: «основные средства — непроизводственные средства — основные средства»).

По всей видимости, такие выводы налоговиков построены по аналогии с нормами абзаца третьего п. 146.15 НКУ, для спокойного следования которым налогоплательщику все же лучше заручиться в свой адрес на этот счет аналогичного рода индивидуальной налоговой консультацией.

Кроме того, если в прошлом непроизводственные средства приобретались с «входным» НДС, налоговый кредит в таком случае может быть частично налогоплательщиком восстановлен (на основании составленной бухгалтерской справки, в подтверждение «входного» НДС к которой необходимо также иметь и налоговую накладную).

Так, согласно абзацу шестому п. 198.5 НКУ при переводе непроизводственных средств в состав производственных налогоплательщик может отнести в состав налогового кредита сумму «входного» НДС исходя из базы налогообложения, установленной п. 189.1 НКУ (т. е. исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода перевода непроизводственных средств в состав производственных).

Восстанавливая налоговый кредит, также следует учесть, что суммы «входного» НДС (первоначально вошедшие по непроизводственным средствам в их первоначальную стоимость) в дальнейшем после восстановления не должны попасть в бухгалтерском учете в «бухгалтерскую» амортизацию. А значит, после восстановления НДС стоимость необоротных активов (в целях последующего начисления бухгалтерской амортизации) должна быть пересмотрена — скорректирована на сумму восстановленного налогового кредита.

Что касается отражения такой корректировки НДС в учете, то, например, Минфин в письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53 (в похожей ситуации — восстановления налогового кредита на основании норм ст. 199 НКУ) предлагал подобное восстановление налогового кредита по объекту ОС проводить с одновременным уменьшением (корректировкой) его первоначальной стоимости и отражать в учете следующими записями:

Дт 641 — Кт 63;

Дт 15 — Кт 63 (сторно);

Дт 10 — Кт 15 (сторно).

Хотя, на наш взгляд, в данном случае достаточно было бы ограничиться записями:

Дт 641 — Кт 644;

Дт 644 — Кт 10 (в дальнейшем именно они используются в примере).

Вместе с тем, заметим, наиболее методологически верным, базирующимся на нормах П(С)БУ, все же является иной (альтернативный) вариант восстановления налогового кредита, предполагающий, что корректировка налогового кредита не должна затрагивать уже сформированную в бухучете по активам первоначальную стоимость, а должна отражаться путем увеличения суммы доходов: записью Дт 641 — Кт 746. Тем не менее, по всей видимости, при проведении корректировки придется прислушаться к первому (минфиновскому) варианту.

Пример. По решению предприятия для использования в хозяйственной деятельности передан объект непроизводственных средств:

— предположим, ранее объект был приобретен (первоначальная стоимость объекта) за 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.; сумма амортизации, начисленной за время использования объекта в составе непроизводственных средств, — 4800 грн.;

— остаточная стоимость объекта на начало месяца перевода в состав ОС с учетом НДС — 7200 грн. (соответственно налоговый кредит, подлежащий восстановлению: 7200 грн. : 6 = 1200 грн.).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Перевод непроизводственных средств в состав ОС

В бухгалтерском учете при продаже непроизводственных средств, как и при продаже «производственных» основных средств, руководствуются правилами П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27. Так, согласно требованиям П(С)БУ 27 основные средства, в отношении которых принято решение о продаже, подлежат переводу из состава ОС в запасы — необоротные активы, удерживаемые для продажи (с зачислением в бухучете на одноименный субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»). На субсчет 286 объекты зачисляют по остаточной стоимости. В дальнейшем, если такие объекты остаются нереализованными и продолжают числиться в учете, то на каждую дату баланса они отражаются в бухгалтерском учете по наименьшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 П(С)БУ 27).

Предпродажный перевод объектов основных средств, в том числе объектов непроизводственных средств, на субсчет 286 является обязательным. Ведь согласно п. 33 П(С)БУ 7 напрямую списываться с баланса (т. е. выбывать «как ОС») объекты могут только в случае их бесплатной передачи или списания из-за несоответствия критериям актива.

По объектам, переведенным в необоротные активы, удерживаемые для продажи, в бухгалтерском учете, начиная с месяца, следующего за месяцем такого перевода (выбытия объектов из состава ОС), прекращает начисляться «бухгалтерская» амортизация (п. 6 П(С)БУ 27).

После этого продажа объектов непроизводственных средств в бухгалтерском учете отражается как обычная продажа запасов: при реализации признается доход от продажи запасов (по правилам п. 8 П(С)БУ 15); одновременно с признанием доходов отражаются расходы — себестоимость реализованных запасов (пп. 7, 10 П(С)БУ 16).

В налоговом учете при продаже объектов непроизводственных средств работают правила абзаца второго п. 146.13 НКУ, согласно которым:

— сумма превышения доходов от продажи или иного отчуждения над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных основных средств и расходов на ремонт, осуществленных для поддержания объектов в рабочем состоянии, включается в состав «налоговых» доходов налогоплательщика, а

— сумма превышения первоначальной стоимости* над доходами от такой продажи или иного отчуждения — включается в состав «налоговых» расходов.

* Почему-то в этом случае (скорее всего, по оплошности) из виду упущены расходы на ремонты непроизводственных средств, которые, на наш взгляд, по аналогии с предыдущей ситуацией в данном случае также должны учитываться. Об улучшениях непроизводственных средств ни в первом, ни во втором случае речи не идет, очевидно, потому, что по правилам бухучета (п. 14 П(С)БУ 7) они увеличивают первоначальную стоимость объектов и, стало быть, в составе такой первоначальной стоимости также будут учитываться при определении результата от продажи непроизводственных средств. Кстати, в «докодексный» период на возможность учета расходов на улучшения непроизводственных средств при их продаже прямо указывал п.п. 8.1.4 «старого» Закона о налоге на прибыль.

Что касается применения обычных цен при продаже непроизводственных средств, то в некоторых из своих консультаций налоговики разъясняют, что нормы п. 146.14 НКУ (относительно определения доходов от продажи с учетом обычных цен) продажи непроизводственных средств не касаются, так как распространяются исключительно на продажу основных средств. Однако если непроизводственные средства, например, будут продаваться неплательщикам налога на прибыль или, например, связанным лицам, то с учетом положений п. 153.2 НКУ при определении дохода от продажи на обычные цены налогоплательщику ориентироваться придется (консультация в разделе 110.09.02 ЕБНЗ). Вместе с тем у налоговиков подчас можно встретить консультации и иного рода — «за» применение обычных цен при продаже непроизводственных средств (если, конечно, обычная цена отличается от договорной более чем на 20 %, п. 39.15 НКУ).

Таким образом, при продаже непроизводственных средств в налоговом учете (в «налоговых» доходах или «налоговых» расходах) отражается разница — «налоговый» результат операции, при определении которого учитываются расходы на приобретение непроизводственных средств, а также расходы на их ремонты по поддержанию в рабочем состоянии и улучшения (надлежащим образом подтвержденные документально).

Что касается «входного» НДС, вошедшего при приобретении объектов непроизводственных средств в их первоначальную стоимость, то он в составе такой первоначальной стоимости также будет учитываться при определении в налоговом учете по правилам п. 146.13 НКУ результата от продажи непроизводственных средств, в связи с чем, на наш взгляд, необходимости в восстановлении налогового кредита по нему при продаже непроизводственных средств не возникает. Хотя, при особом желании, вспомнив «старое» письмо ГНАУ от 14.12.2004 г. № 626/4/15-2410 (см. его п. 2, в котором налоговики признавали в прошлом возможность восстановления налогового кредита по «входному» НДС в случае продажи непроизводственных средств), а также апеллируя к «сегодняшнему» п. 198.5 НКУ (и проводя аналогию с восстановлением налогового кредита на основании бухсправки в случае начала использования непроизводственных средств в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности и их перевода в связи с этим в состав производственных), говорить о возможности восстановления налогоплательщиком налогового кредита при продаже непроизводственных средств (как альтернативном варианте) все же можно. Но тогда в расчете результата от их продажи по правилам п. 146.13 НКУ соответственно должна уже фигурировать уменьшенная на сумму такого НДС первоначальная стоимость. Правда, налоговики говорят о возможности восстановления налогового кредита на основании бухсправки при наличии налоговой накладной, в отношении которой, не исключено, что будут настаивать на применении 365-дневного срока из п. 198.6 НКУ (письмо ГНСУ от 27.03.2013 г. № 4692/6/15-3115).

Также при продаже объектов непроизводственных средств следует начислить налоговые обязательства по НДС (по первому из событий — в момент возникновения налоговых обязательств, п. 187.1 НКУ). База налогообложения в таком случае определяется по правилам общего п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, так как обычные цены при обложении этим налогом применяются всегда.

Пример. Предприятие реализовало объект непроизводственных средств — бывший в употреблении телевизор по цене 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.), первоначальная стоимость которого — 2400 грн. (сумма начисленной в бухучете за время эксплуатации амортизации — 1520 грн., остаточная стоимость объекта — 880 грн.). Договорная цена продажи соответствует обычной.

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Продажа непроизводственных средств

В бухгалтерском учете в случае ликвидации (несоответствия критериям актива) объект непроизводственных средств списывается с баланса (п. 33 П(С)БУ 7, п. 40 Методрекомендаций № 561). При списании разница между первоначальной стоимостью непроизводственных средств и начисленной по ним суммой амортизации (по месяц списания включительно) относится на расходы отчетного периода, в котором произошла такая ликвидация (п. 29 П(С)БУ 16). С месяца, следующего за месяцем списания (ликвидации) объекта, начисление амортизации по нему в бухгалтерском учете прекращается (п. 29 П(С)БУ 7).

В налоговом учете в случае ликвидации непроизводственных средств воспользоваться «ликвидационными» правилами п. 146.16 НКУ (установленными для «подлежащих налоговой амортизации» основных средств) налогоплательщик не может. Поэтому операции по ликвидации непроизводственных средств в учете по налогу на прибыль никаких последствий за собой не повлекут.

Что касается НДС-учета, то, как предусмотрено п. 189.9 НКУ, в случае если непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика, такая ликвидация в целях налогообложения рассматривается как их поставка по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.
А значит, сопровождается начислением налоговых обязательств по НДС по ставке 20 % с выпиской налогоплательщиком самому себе налоговой накладной в двух экземплярах с типом причины «05» — ликвидация основных средств по самостоятельному решению налогоплательщика (подробнее о ликвидации см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 19 и спецвыпуск, 2012, № 10).

Вместе с тем избежать начисления НДС-обязательств при ликвидации удастся, если будут соблюдаться условия из абзаца второго п. 189.9 НКУ, т. е. когда:

— объект ликвидируется в связи с его уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;

— ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в результате хищения непроизводственных средств, что надлежащим образом подтверждено документально;

— налогоплательщик предоставляет налоговому органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании объекта непроизводственных средств другим способом, вследствие чего такой объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению (которым, напомним, являются акт списания основных средств типовой формы № ОЗ-3 или № ОЗ-4; заключение экспертной комиссии о невозможности использования объекта по первоначальному назначению в будущем, см. консультацию в разделе 130.09 ЕБНЗ). Заметим, что налоговики по-прежнему говорят о необходимости подачи таких подтверждающих документов вместе с декларацией по НДС за период, в котором происходила ликвидация объектов и не начислялись НДС-обязательства (консультация в разделе 130.09 ЕБНЗ).

Так что при соблюдении указанных условий начислять НДС при ликвидации непроизводственных средств налогоплательщику не придется.

И еще один момент. Если в результате ликвидации остаются ТМЦ (детали, узлы, агрегаты, запчасти и прочие материалы), то в бухгалтерском учете они приходуются на баланс предприятия по чистой стоимости реализации или в оценке их возможного использования, которая, как правило, определяется комиссией, подписавшей акт списания основных средств типовой формы № ОЗ-3 или № ОЗ-4. Поступление таких ценностей в бухучете сопровождается одновременным признанием прочих доходов: Дт 209 — Кт 746 (п. 44 Методрекомендаций № 561).

К сожалению, налоговый учет ТМЦ, полученных при ликвидации объектов основных средств, прямо не урегулирован*. На наш взгляд, стоимость ТМЦ, полученных в результате ликвидации непроизводственных средств, в «налоговые» доходы включаться не должна (ведь при списании непроизводственных средств правила п. 146.16 НКУ не работают и «налоговые» расходы, в отличие от списания производственных основных средств, у налогоплательщика не возникают; вдобавок такие ценности для предприятия не могут считаться бесплатно полученными). Что касается последующей продажи таких ТМЦ, то в этом случае, на наш взгляд, правильнее руководствоваться логикой п. 146.13 НКУ и по аналогии с продажей самих объектов непроизводственных средств, при продаже оставшихся от них ТМЦ (запчастей, деталей, узлов и т. п.), признавать по ним в налоговом учете «налоговые» доходы с одновременными «налоговыми» расходами.

* В связи с этим попутно заметим, что, например, при ликвидации производственных основных средств налоговики говорят о включении стоимости приходуемых в таком случае ТМЦ в состав «налоговых» доходов, а также в дальнейшем — об отражении при продаже таких ТМЦ «налоговых» доходов и «налоговых» расходов (консультация в разделе 110.09.01 ЕБНЗ). Что на фоне действующих в этой ситуации «расходных» норм «ликвидационного» п. 146.16 НКУ выглядит вполне объективным.

Также укажем на нормы п. 189.10 НКУ, предусматривающие, что если при ликвидации необоротных активов получены комплектующие изделия, составные части, компоненты или прочие отходы, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования налогоплательщиком в хозяйственной деятельности, то на такие операции налоговые обязательства по НДС не начисляются. В дальнейшем, при реализации полученных от ликвидации ТМЦ, у предприятия по общему правилу будут возникать налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %.

Пример. Предприятие на основании приказа руководителя ликвидировало объект непроизводственных средств (компьютерный системный блок) в связи с поломкой и невозможностью его дальнейшего использования. Первоначальная стоимость объекта — 3000 грн., остаточная стоимость объекта — 400 грн., сумма начисленной в бухучете за время эксплуатации амортизации — 2600 грн.

При ликвидации оприходованы запчасти по стоимости, определенной в размере 300 грн., которые реализованы покупателю за 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Ликвидация непроизводственных средств