«Студенческий вопрос», или Все о трудоустройстве студентов (часть 2)

«Студенческий вопрос», или Все о трудоустройстве студентов
(часть 2)

(Продолжение. Начало см. в № 36-37)

В прошлом номере мы подробно познакомили вас с особенностями организации трудовых отношений со студентами, которые следует учитывать их потенциальным работодателям. Сегодня продолжим рассказ о требованиях действующего законодательства в части трудоустройства этой категории работников и напомним нюансы налогообложения и индексации заработной платы студентов.

Алла СВИРИДЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон об индексации — Закон Украины «Об индексации денежных доходов населения» от 03.07.91 г. № 1282-XII.

Закон об оплате труда — Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.

Порядок № 1078 — Порядок проведения индексации денежных доходов населения, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 17.07.2003 г. № 1078.

На работающих на предприятии студентов распространяются все требования Закона об оплате труда, как и на остальных его работников. В частности, заработная плата работника-студента не может быть ниже законодательно установленного уровня минимальной заработной платы (с 01.01.2013 г. минимальная заработная плата составляет 1147 грн., а с 01.12.2013 г. — 1218 грн. (ст. 8 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2013 год» от 06.12.2012 г. № 5515-VI)). Исключение составляют случаи, когда студент принят на работу на условиях неполного рабочего времени. Напомним, что работа в режиме неполного рабочего времени предполагает оплату труда пропорционально отработанному времени, а значит, сумма заработной платы за не полностью отработанный месяц вполне может быть ниже минимальной заработной платы.

А вот заработная плата работникам моложе 18 лет при сокращенной продолжительности ежедневной работы на основании ст. 194 КЗоТ выплачивается в таком же размере, как и работникам соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы, т. е. за отработанную месячную норму времени не может быть ниже минимального размера.

Заработная плата студентов в общем порядке является объектом для начисления и удержания единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ).

Обложение заработной платы студентов налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) имеет свои особенности.

Напомним, что согласно положениям ст. 169 НКУ налогоплательщик имеет право на уменьшение суммы общего месячного налогооблагаемого дохода, получаемого от одного работодателя в виде заработной платы, сумма которой в 2013 году не превышает 1610 грн., на сумму налоговой социальной льготы (далее — НСЛ). Вместе с тем НСЛ не может применяться, в частности, к заработной плате, которую налогоплательщик получает в течение отчетного налогового месяца одновременно с доходами в виде стипендии, денежного или имущественного (вещевого) обеспечения учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов, военнослужащих, выплачиваемыми из бюджета (п.п. 169.2.3 НКУ).

То есть, если студент получает стипендию из бюджета, то сумма заработной платы такого студента, получаемая им помимо стипендии, должна облагаться НДФЛ без применения НСЛ. Если же студент стипендию не получает или получает спонсорскую стипендию (не из бюджета), то на него не распространяется ограничение, установленное п.п. 169.2.3 НКУ, и к доходу, получаемому им в виде заработной платы, применяется НСЛ (при условии, что величина заработной платы не превышает 1610 грн.).

Аналогичный вывод следует и из консультации работников налоговых органов, размещенной в разделе 160.09.02 Единой базы налоговых знаний на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua.

Согласно п.п. «г» п.п. 169.1.3 НКУ к заработной плате работников-студентов применяется НСЛ в размере, равном 150 % обычной НСЛ, определенной п.п. 169.1.1 НКУ (в 2013 году — 860,25 грн.).

Для подтверждения права на применение НСЛ в повышенном размере работник-студент обязан подать работодателю:

1) заявление о самостоятельном избрании места применения НСЛ;

2) справку из учебного заведения о том, что он действительно обучается в данном учебном заведении и не получает стипендию из бюджета.

Применяется НСЛ к зарплате работника-студента начиная с налогового месяца, в котором такой работник предоставил работодателю указанные заявление и справку. НСЛ можно предоставлять в месяце увольнения работника (п.п. 169.3.4 НКУ).

Пример 1. В апреле 2013 года на предприятие (на должность экономиста) был трудоустроен работник, который является студентом 5 курса дневной формы обучения. В этом же месяце таким работником было подано заявление о применении НСЛ в размере, установленном п.п. «г» п.п. 169.1.3 НКУ, и справка из вуза о том, что он действительно обучается в этом заведении и по условиям его обучения выплата стипендии из бюджета не предусмотрена. Сумма заработной платы, которая была начислена работнику-студенту за фактически отработанное в апреле 2013 года время, составила 1000,00 грн.

Начисление заработной платы работнику-студенту отразится следующим образом:

Рассматривая вопрос налогообложения доходов работников-студентов, отдельно следует упомянуть порядок налогового учета доходов в виде стоимости обучения работника, оплаченного за счет предприятия.

Согласно п.п. 165.1.21 НКУ не облагается НДФЛ сумма, уплаченная работодателем в пользу отечественных высших и профессионально-технических учебных заведений за физическое лицо, но не выше размера, определенного абзацем первым п.п. 169.4.1 НКУ (в 2013 году — 1610 грн.) за каждый полный или неполный месяц подготовки или переподготовки такого физического лица, независимо от того, состоит ли это лицо в трудовых отношениях с работодателем, но при условии, что оно заключило с ним письменный договор (контракт) о взятых обязательствах отработать у такого работодателя после окончания высшего и/или профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет.

Если работник прекращает трудовые отношения с работодателем в течение периода обучения или до окончания 3 календарного года после года, в котором заканчивается такое обучение, сумма, уплаченная в качестве компенсации стоимости обучения, приравнивается к дополнительному благу, предоставленному такому работнику в течение года, на который приходится такое прекращение трудовых отношений, и подлежит налогообложению в общем порядке.

Анализируя приведенную норму НКУ, приходим к выводу, что стоимость обучения физических лиц, оплаченная за счет работодателя, не включается в налогооблагаемый доход плательщика налогов при выполнении следующих условий.

Во-первых, от налогообложения освобождается стоимость обучения как работников предприятия, так и лиц, которые на момент обучения еще не состоят с ним в трудовых отношениях. Вместе с тем с обучаемым физическим лицом в обязательном порядке должен быть заключен письменный договор (контракт) о взятых обязательствах отработать у будущего работодателя по окончании высшего и/или профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее 3 лет.

Во-вторых, оплата стоимости обучения физлица не облагается НДФЛ только при условии, что она перечисляется в пользу отечественных высших и профессионально-технических учебных заведений. Льгота по НДФЛ не применяется при оплате стоимости обучения физического лица за границей или при оплате обучения в учебных заведениях, которые не имеют статуса высшего или профессионально-технического учебного заведения в соответствии с Законом Украины «Об образовании» от 23.05.91 г. № 1060-ХII.

В-третьих, сумма, не включаемая в налогооблагаемый доход работника, не должна превышать предельного размера дохода, рассчитанного согласно положениям абзаца первого п.п. 169.4.1 НКУ за каждый полный или неполный месяц подготовки или переподготовки такого физического лица. В 2013 году максимальная не облагаемая НДФЛ сумма расходов на обучение составляет 1610 грн. за каждый месяц подготовки или переподготовки физического лица в отечественном учебном заведении. В связи с этим общая сумма, не включаемая в облагаемый налогом доход физического лица, должна определяться как произведение 1610 грн. и количества месяцев оплаченной подготовки или переподготовки.

Если хотя бы одно из условий, предусмотренных п.п. 165.1.21 НКУ, не выполняется, плата за обучение физического лица, перечисленная предприятием, включается в его налогооблагаемый доход. В частности, налогооблагаемый доход возникает в случае, если работник прекращает трудовые отношения с работодателем в течение периода такого обучения или до окончания третьего календарного года от года, в котором завершается такое обучение. В этом случае сумма, уплаченная как компенсация стоимости обучения, приравнивается к дополнительному благу, предоставленному такому работнику в течение года, на который приходится прекращение трудовых отношений, и подлежит налогообложению в общем порядке по ставкам 15 и 17 %. При этом поскольку перечисленная учебному заведению стоимость обучения является суммой «чистого» дохода, выплаченного в интересах физического лица, для определения суммы начисленного дохода необходимо применять «натуральный» коэффициент, установленный п. 164.5 НКУ.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ необлагаемая часть расходов на обучение отражается с признаком дохода «145», облагаемая часть — с признаком «126» как доход в виде дополнительного блага.

В то же время обратите внимание: по мнению налоговиков, изложенному в консультации, размещенной в разделе 160.03 ЕБНЗ, при решении вопроса относительно обложения НДФЛ стоимости обучения, оплаченного работодателем за наемного работника, необходимо учитывать основания для прекращения трудовых отношений между работником и работодателем. Так, если работника увольняют по инициативе работодателя (сокращение и т. д.) до истечения 3 лет, то сумма, уплаченная работодателем за его обучение, не включается в налогооблагаемый доход.

В налоговом учете по прибыли расходы на профессиональную подготовку, переподготовку и/или обучение включаются в состав расходов на основании абзаца второго п.п. 140.1.3 НКУ. В частности, такие расходы в налоговом учете можно учесть лишь при соблюдении трех условий:

1) обучение производится в отечественном или зарубежном учебном заведении;

2) сертификат об образовании обязателен для осуществления хозяйственной деятельности плательщика;

3) заключен письменный договор о трехлетней отработке.

Подробнее о нюансах налогового и бухгалтерского учета расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации и/или обучение см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 74.

В случае расторжения трудового договора до истечения трехлетнего срока отработки предприятию-работодателю придется руководствоваться порядком, установленным абзацем четвертым п.п. 140.1.3 НКУ, а именно:

1) увеличить доход на сумму ранее сформированных образовательных расходов;

2) начислить пеню (за каждый день недоплаты) в размере 120 % учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения налоговых обязательств, которые плательщик уплатил бы, если бы не учел образовательные расходы. Данное правило сформулировано не очень удачно, поэтому считаем, что нужно отталкиваться от учетной ставки, которая действовала на дату предельного срока уплаты денежных обязательств — в периоде, в котором были учтены соответствующие образовательные расходы.

Спасти от обложения НДФЛ дохода в виде стоимости обучения, оплаченного работодателем за наемного работника, может взыскание с работника компенсации стоимости такого обучения. При этом, по мнению налоговиков, изложенному в консультации, размещенной в разделе 160.02 ЕБНЗ, доход в виде допблага на основании п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ не возникает, только если расходы на обучение работник возместит предприятию при проведении окончательного расчета. Как видим, налоговики согласны с необложением таких сумм, только если работники компенсируют стоимость обучения непосредственно в момент окончательного расчета. А вот постепенная компенсация стоимости обучения равными частями после увольнения от уплаты налога, по мнению контролеров, не освобождает. На наш взгляд, это не так. Независимо от того, в какие сроки стоимость обучения будет компенсирована работником, налогооблагаемый доход у него возникать не должен. Ведь после того, как у работника возникает обязанность компенсировать стоимость обучения, можно говорить о том, что такое обучение для него перестает быть бесплатным и он никакого дополнительного блага не получает.

Осторожным плательщикам можно порекомендовать такой способ выйти из ситуации: при окончательном расчете выдать работнику заем, за счет которого будет компенсирована стоимость обучения. Впоследствии бывший работник частями будет погашать именно задолженность по займу. А это уже не должно вызывать никаких вопросов со стороны проверяющих.

В «прибыльном» учете возмещение работником расходов работодателя на обучение не включается в состав доходов в пределах доходов, дополнительного налогового обязательства и пени, которые были увеличены согласно абзацу четвертому п.п. 140.1.3 НКУ.

Особенности проведения индексации заработной платы работающих студентов устанавливают ст. 10 Закона об индексации и п. 8 Порядка № 1078.

Так, в соответствии со ст. 10 Закона об индексации оплата труда студентов и учащихся дневных отделений учебных заведений индексируется в размере, который с учетом стипендии не превышает прожиточный минимум для трудоспособного лица. При этом п. 8 Порядка № 1078 конкретизирует: стипендиатам из числа учащихся профессионально-технических учебных заведений, студентов вузов, клинических ординаторов, аспирантов и докторантов, которые обучаются на дневной форме обучения или с отрывом от производства и одновременно работают, по их требованию профессионально-технические учебные заведения и вузы выдают справку о размере и сроке назначения стипендии, на основании которой осуществляется индексация заработной платы по месту работы таких стипендиатов в пределах прожиточного минимума, установленного для трудоспособных лиц, с учетом полученной проиндексированной стипендии.

Таким образом, по общему правилу, установленному перечисленными документами, сначала индексируется стипендия работника-студента, начисленная ему по месту обучения, а потом — доход в виде заработной платы, полученный по основному месту работы. Причем общий индексируемый доход в виде стипендии и заработной платы не должен превышать размер минимального прожиточного уровня для трудоспособных лиц (на 01.01.2013 г. — 1147 грн.). Другими словами, необходимость проведения индексации заработной платы студента возникает лишь в том случае, если студент либо вовсе не получает стипендию, либо сумма начисленной ему стипендии ниже минимального прожиточного уровня для трудоспособных лиц (1147 грн.) или если стипендия не индексируется в связи с тем, что не наступило право на индексацию.

Если студент не предоставляет такую справку из вуза, то его заработная плата не индексируется.

Расчет прироста индекса потребительских цен для проведения индексации денежных доходов студентов производится в общем порядке.

Рассмотрим порядок индексации заработной платы работника-студента на примере.

Пример 2. Согласно справке, полученной работником-студентом Иваненко И. И. по месту учебы, сумма его стипендии за апрель 2013 года составила 730,00 грн. Причем индексация стипендии в этом месяце не осуществлялась, поскольку базовым месяцем для индексации стипендии является сентябрь 2012 года. Справка была предоставлена Иваненко И. И. в бухгалтерию предприятия, на котором он работает.

Заработная плата Иваненко И. И. за апрель 2013 года составила 2000,00 грн. Работник трудоустроен на предприятии с августа 2011 года и индекс потребительских цен для проведения индексации его заработной платы за апрель 2013 года — 1,1 %*.

* Индексы для проведения индексации денежных доходов за апрель и май 2013 года были опубликованы в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 32.

Поскольку стипендия в апреле 2013 года индексации не подлежит, то на основании предоставленной работником справки из учебного заведения об отсутствии оснований для индексации стипендии сумма зарплаты работника-студента в апреле 2013 года, подлежащая индексации по месту работы, составляет 1147 грн.

Сумма индексации заработной платы, начисленной Иваненко И. И. в апреле 2013 года по основному месту работы:

1147 грн. х 1,1 % = 12,62 грн.

Сумма заработной платы, начисленной Иваненко И. И. по основному месту работы с учетом индексации:

2000,00 грн. + 12,62 грн. = 2012,62 грн.

В наших публикациях мы рассмотрели основные вопросы, возникающие в связи с заключением трудовых договоров со студентами. Надеемся, что данный материал будет полезен как тем бухгалтерам, которые уже имеют опыт приема на работу студентов, так и тем, кому еще придется столкнуться с такими работниками.