Если основные средства стали также использоваться и в необлагаемой деятельности
В апреле 2013 года у предприятия (наряду с облагаемыми операциями) появились также льготные операции, освобожденные от налогообложения (льготные продажи отечественных печатных СМИ согласно п.п. 197.1.25 НКУ). Как быть в таком случае с налоговым кредитом, задекларированным в прошлом по приобретенному объекту основных средств — киоску, в котором теперь будет реализовываться как облагаемая, так и льготная продукция? Подлежит ли он какой-либо корректировке и если да, то каким образом?
(г. Харьков)
Да, в описанной ситуации предприятию придется вспомнить сумму, которая была отнесена ранее в прошлом при приобретении объекта основных средств (киоска) в налоговый кредит, ведь тогда такой объект приобретался исключительно для использования в облагаемой деятельности (в связи с чем распределение «входного» НДС согласно ст. 199 НКУ по нему не проводилось). Теперь же такой объект основных средств (ОС) начинает одновременно использоваться как в облагаемой, так и в необлагаемой (льготной) деятельности. А значит, налогоплательщику отныне придется учитывать нормы ст. 199 НКУ, говорящей о пропорциональном формировании налогового кредита в таком случае. Вместе с тем требующая распределять «входной» НДС ст. 199 НКУ в то же время прямого указания, как быть в таком случае, не содержит.
Заметим, что, например, ранее в подобной ситуации налоговики говорили о частичной корректировке налогового кредита (частичном исключении суммы НДС из налогового кредита — пропорционально доле использования в необлагаемых операциях) в периоде начала использования ОС по двойному назначению с проведением последующего перерасчета по правилам п. 199.4 НКУ (см. письмо ГНСУ от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103). Вместе с тем реализация этого варианта на практике оборачивалась сложностями в заполнении НДС-отчетности (в декларации по НДС для этого не было нужных строк).
Очевидно, поэтому впоследствии в консультации из раздела 130.19 ЕБНЗ контролирующие органы в таком случае стали говорить уже о несколько ином варианте, советуя поступать следующим образом:
— начислить по таким ОС по правилам п. 198.5 НКУ налоговые обязательства по НДС (с учетом положений п. 189.1 НКУ — исходя из балансовой (остаточной) стоимости ОС, сложившейся на начало периода одновременного использования ОС в облагаемых и необлагаемых операциях);
— в дальнейшем — взять такие ОС «на заметку» с тем, чтобы по итогам календарного года они поучаствовали в проведении «общего» годового перерасчета налогового кредита, предусмотренного абзацем первым п. 199.4 НКУ. Кроме того, в дальнейшем с учетом требований абзаца второго п. 199.4 НКУ такие ОС в общем порядке будут участвовать в перерасчете налогового кредита по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию).
Таким образом, прислушиваясь к разъяснениям налоговиков, в периоде начала одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях налогоплательщику по объекту ОС (исходя из его остаточной стоимости) нужно начислить налоговые обязательства. Кроме того, на наш взгляд, в данном случае налогоплательщику (апеллируя к допускающим восстановление налогового кредита нормам абзаца шестого п. 198.5 НКУ) также следует одновременно в этом же периоде провести распределение «входного» НДС исходя из балансовой (остаточной) стоимости объекта ОС и значения ЧВ (части использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых операциях), рассчитанного за первый отчетный период текущего года, в котором появились льготные операции. Ведь на сегодняшний день (после изменений, внесенных в форму декларации по НДС приказом Минфина от 17.12.2012 г. № 1342, см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12, с. 5 и с. 34) отразить такое распределение «входного» НДС по объекту, который одновременно начал использоваться как в облагаемой, так и необлагаемой деятельности, позволяет строка 16.6 декларации по НДС (в то время как прежде, до таких изменений, показать его в декларации по НДС за неимением для этого специальных строк попросту не представлялось возможным). Правда, подчас нужно заметить, со ссылкой на нормы абзаца второго п.п. 4.5.5 разд. V Порядка № 1492 и п. 198.6 НКУ налоговики возможность восстановления налогового кредита пытаются ограничить за налогоплательщиком сроком в 365 дней (см., например, письмо ГНСУ от 27.03.2013 г. № 4692/6/15-3115), с чем мы, однако, согласиться не можем. Тогда, попав под распределение и будучи включенным в таком периоде «начала одновременного использования» в строку 16.6 декларации по НДС, в дальнейшем такой НДС сможет поучаствовать в проведении «общего» годового перерасчета налогового кредита (таблица 2 приложения Д7 к декларации по НДС). При проведении «общего» годового перерасчета, на наш взгляд, стоимостью приобретения таких ОС (графа 3 таблицы 3 приложения Д7) условно следует считать балансовую (остаточную) стоимость ОС, сложившуюся на начало периода использования ОС в необлагаемых операциях (т. е. отталкиваться от той же балансовой (остаточной) стоимости, исходя из которой ранее начислялись по ним согласно пп. 189.1, 198.5 НКУ НДС-обязательства).
Впоследствии, как предусмотрено абзацем вторым п. 199.4 НКУ, перерасчет части использования необоротных активов в облагаемых операциях осуществляется по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию). Учитывая, что в абзаце втором п. 199.4 НКУ говорится о проведении перерасчета по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом ввода объекта основных средств в эксплуатацию, участвовать в таких ежегодных перерасчетах у налогоплательщика объект основных средств будет, если, конечно, с момента его ввода в эксплуатацию такой срок еще не прошел. Иначе, если такие три календарных года, например, уже истекли, то объект поучаствует у налогоплательщика лишь в общем «годовом» перерасчете единоразово.
О распределении налогового кредита по правилам ст. 199 НКУ см. также тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 102.
Людмила Солошенко, экономист-аналитик
