Об определении критериев для применения IТ-льготы

налог на прибыль

Об определении критериев для применения IТ-льготы

Письмо Министерства доходов и сборов Украины от 04.09.2013 г. № 10464/6/99-99-19-03-02-15

(извлечение)

Министерство доходов и сборов Украины рассмотрело письмо <…> о критериях субъектов индустрии программной продукции (далее — субъект ИПП) при применении особенностей налогообложения.

коментарий редакции

«Налоговоприбыльная» IT-льгота: легче верблюду пролезть через игольное ушко

Совсем недавно мы знакомили вас, уважаемые читатели, с мнением Миндоходов о порядке применения НДСной IT-льготы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 84, с. 17). И вот пришел черед узнать, что думают контролеры об IT-льготе по налогу на прибыль.

Конечно, статус сегодняшнего разъяснения не сравнить с предыдущим (вы наверняка помните, что в тот раз речь шла об Обобщающей налоговой консультации). И все же мы уверены, что эта информация будет полезной как тем, кто уже зарегистрирован субъектом индустрии программной продукции (далее — СИПП), так и тем, кто только собирается стать таковыми.

У последних, между прочим, времени на это осталось не так уж и много. Ведь чтобы с начала будущего года воспользоваться особым порядком налогообложения, предусмотренным для СИПП, надо успеть не позднее 2 декабря этого года подать в орган ГНС по своему местонахождению Регистрационное заявление по форме № 1-IТ*.

Но, чтобы получить право на льготу, одного заявления мало! Налогоплательщик должен еще соответствовать целому ряду критериев, предъявляемых к нему п. 15 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). Главные среди них:

а) критерий удельного веса доходов субъекта хозяйствования от осуществления «айтишных» видов деятельности (плюс сопутствующая ему проблема — чем подтвердить факт их осуществления)

и

б) критерий первоначальной стоимости ОС и НМА такого субъекта.

Вокруг этих критериев как раз и роятся те вопросы, ответить на которые попытались налоговики в комментируемом письме.

Итак, рассмотрим главные его выводы в порядке следования, пункт за пунктом. Забегая наперед, скажем, что некоторые из них совпадают с нашими умозаключениями, изложенными в свое время в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 45, с. 6. Поэтому при необходимости будем в своем комментарии обращаться к указанной публикации.

1. Подпунктом 1.4 п. 15 подразд. 10 разд. XX Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) установлены критерии определения субъектов ИПП, которые могут воспользоваться особенностями налогообложения прибыли предприятий.

Так, субъект хозяйствования в течение предыдущих четырех последовательных отчетных (налоговых) кварталов совокупно одновременно соответствует таким критериям:

1) удельный вес доходов субъекта от осуществления видов экономической деятельности, определенных в п.п. 1.5 этого пункта, составляет не менее 70 процентов доходов от всех видов экономической деятельности по реализации товаров, выполнению работ, предоставлению услуг;

2) первоначальная стоимость основных средств и/или нематериальных активов субъекта превышает 50 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года;

3) у субъекта отсутствует налоговый долг;

4) в отношении субъекта судом не принято постановление о признании должника банкротом в соответствии с Законом Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом».

Приказом Министерства финансов Украины от 14.01.2013 г. № 12 (далее — Приказ), зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 31.01.2013 г. под № 199/22731, установлены Порядок ведения реестра, формы регистрационного заявления, заявления об аннулировании регистрации и свидетельства о регистрации субъектов ИПП, применяющих особенности налогообложения.

В соответствии с п. 2.1 этого Порядка для получения Свидетельства субъект ИПП подает в орган государственной налоговой службы по своему местонахождению Регистрационное заявление с отметкой «Регистрация».

Регистрационное заявление подается руководителем или представителем субъекта ИПП (с документальным подтверждением лица и полномочий) в соответствующий орган государственной налоговой службы не позже чем за 30 календарных дней до начала отчетного (налогового) квартала, с которого указанный субъект предусматривает получить право на использование особенностей налогообложения.

В регистрационном заявлении указываются основания для регистрации субъекта как субъекта ИПП.

С целью определения наличия права субъекта ИПП на применение особенностей налогообложения в Регистрационном заявлении указываются виды экономической деятельности по реализации товаров, выполнению работ и предоставлению услуг в ИПП согласно п.п. 1.6 п. 15 подразд. 10 разд. XX «Переходные положения» Кодекса с указанием соответствующих кодов видов экономической деятельности на основе Национального классификатора Украины ДК 009:2010 «Классификация видов экономической деятельности», утвержденного приказом Государственного комитета Украины по вопросам технического регулировании и потребительской политики от 11 октября 2010 года № 457 (с изменениями) (далее — КВЭД-2010).

Данные Регистрационного заявления должны быть достоверными и соответствовать данным Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей (далее — Единый государственный реестр).

Таким образом, поданное заявление и соответствие вышеуказанным критериям в каждом из четырех отчетных (налоговых) кварталов являются основанием для включения в Реестр субъектов ИПП, применяющих особенности налогообложения.

коментарий редакции

Как претенденту на статус СИПП подтвердить «программистские» виды деятельности?

Полный перечень видов экономической деятельности, прибыль от осуществления которых льготируется, достаточно обширен (см. п.п. 1.5 п. 15 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ). Но даже при его беглом изучении сразу бросается в глаза отсутствие в НКУ какой-либо привязки к кодам КВЭД. А это значит, что для решения вопроса, относится та или иная деятельность налогоплательщика к льготируемой, следует прежде всего вникнуть в ее суть и в случае «айтишной» направленности смело считать ее подпадающей под рассматриваемую льготу.

Тем не менее налоговики по собственной инициативе разработали жесткую классификацию льготируемых видов деятельности по КВЭД с указанием как старых*, так и новых кодов (см. п. 7 Регистрационного заявления). Причем в комментируемом сегодня письме они недвусмысленно заявили, что пропуск в число льготников получат лишь те, у кого соответствующие коды внесены в ЕГР (Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц — предпринимателей).

Наше мнение на этот счет вам хорошо известно — его мы высказывали в упомянутой выше публикации. Сводится оно к тому, что коды КВЭД, указанные в ЕГР и статсправке предприятия, должны играть второстепенную роль. Ведь предоставленный субъекту хозяйствования органами госстатистики код вида экономической деятельности не обусловливает обязанность обложения или необложения налогом оказываемых им услуг.

Занятно, что эта же мысль звучала в письме ГНАУ от 26.05.2011 г. № 14837/7/16-1517 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 46), однако теперь Миндоходов почему-то о ней забыло. Увы, но такая забывчивость может оставить за бортом определенное количество претендентов на льготный режим, которые по формальным признакам не смогут подтвердить свою принадлежность к славной когорте «айтишников».

2. Одним из критериев согласно абз. 2 п.п. 1.4 п. 15 подразд. 10 разд. XX НКУ является соблюдение субъектом хозяйствования в течение предыдущих четырех последовательных отчетных (налоговых) кварталов суммы первоначальной стоимости основных средств и/или нематериальных активов субъекта, которая должна превышать 50 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года.

Первоначальная стоимость основных средств и/или нематериальных активов субъекта указывается в таблице 3 регистрационного заявления субъекта ИПП как субъекта, применяющего особенности налогообложения, утвержденного Приказом.

Последним абзацем п.п. 1.4 п. 15 подразд. 10 разд. XX НКУ предусмотрено, что в случае несоответствия деятельности субъекта этим критериям такой плательщик налогов должен произвести начисление налогов и выполнить действия в порядке и по правилам, предусмотренным п.п. 1.7 п. 15 подразд. 10 разд. XX НКУ, а контролирующий орган принимает решение об аннулировании свидетельства о регистрации субъекта ИПП как субъекта, применяющего особенности налогообложения, в порядке, преду­смотренном в подпункте 1.8 пункта 15 подразд. 10 разд. XX НКУ.

Таким образом, для пребывания в Реестре субъектов ИПП как субъектов, применяющих особенности налогообложения, необходимо соблюдение критериев, определенных в п.п. 1.4 п. 15 подразд. 10 разд. XX НКУ на конец каждого из четырех отчетных (налоговых) кварталов.

коментарий редакции

Как соблюсти критерий первоначальной стоимости ОС и НМА?

Формулировка этого критерия звучит так (см. п.п. 1.4 п. 15 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ): чтобы субъект хозяйствования мог претендовать на IT-льготу, первоначальная стоимость его основных средств и/или нематериальных активов должна превышать 50 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного года. Дополнительное условие для всех критериев (и для этого в том числе) — претендент обязан соответствовать им в течение предыдущих четырех последовательных отчетных (налоговых) кварталов совокупно одновременно.

Согласитесь, что данное условие применительно к рассматриваемому критерию выглядит не совсем корректно. Ведь первоначальная стоимость ОС и НМА — величина, которую нельзя усреднить. Поэтому для начала законодателю следовало бы уточнить, на какую дату каждого из кварталов либо всего четырехквартального периода необходимо приводить сведения относительно величины такой первоначальной стоимости.

Кроме того, интересно было бы знать, допускается ли внутри этого периода нарушение критерия «первоначальной стоимости» из-за продажи объекта ОС или НМА с дальнейшим его восстановлением после покупки новых объектов. Иначе если исходить из того, что этот критерий должен соблюдаться непрерывно в течение всех четырех последовательных кварталов, то в таком случае приходим к выводу о невозможности стать IT-льготником.

Поскольку ждать требуемых изменений в НКУ от законодателя — гиблое дело ☺, налоговики в комментируемом письме высказались на этот счет сами. По их мнению, соблюдение всех критериев (а не только критерия «первоначальной стоимости») необходимо проверять на конец каждого из четырех отчетных (налоговых) кварталов.

Здесь, однако, следует уточнить, что речь в этом пункте письма шла о пребывании на льготном режиме уже зарегистрированных СИПП, а не об их изначальной регистрации. Но поскольку критерии в том и другом случае одни и те же, то и подход к их соблюдению, как нам кажется, должен быть неизменным. Надеемся, что и Миндоходов считает так же.

3. В расчете критерия относительно стоимости основных средств и нематериальных активов принимают участие суммы первоначальной стоимости основных средств и/или нематериальных активов.

Подпунктом 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 НКУ определено, что основные средства — это материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), предназначаемых плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).

Подпунктом 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 НКУ определено, что нематериальные активы — право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами.

Термин «непроизводственные основные средства» означает необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога (п. 144.3 ст. 144 НКУ).

Таким образом, в расчете этого критерия принимают участие суммы первоначальной стоимости основных средств и/или нематериальных активов, используемых в хозяйственной деятельности плательщика налога.

коментарий редакции

Стоимость каких ОС и НМА включается в критерий «первоначальной стоимости»?

Прогнозируемый ответ налогового министерства на этот вопрос вы могли узнать из упомянутой выше статьи, посвященной «налоговоприбыльной» IT-льготе. Из комментируемого письма ясно видно, что тот прогноз попал в самую точку! Тем самым наши читатели своевременно избавились от лишних иллюзий насчет возможности включить в расчет ОС и НМА, на которые не начисляется амортизация в налоговом учете, в частности непроизводственные основные средства (см. п. 144.3 НКУ).

В принципе, трудно было ожидать другого подхода налоговиков. Как следствие, финансовая отчетность, подаваемая в налоговую претендентами на статус СИПП, в этой части не может быть лакмусовой бумагой на предмет соблюдения критерия «первоначальной стоимости». Ведь вы хорошо знаете, что бухгалтерский учет в отличие от налогового не делит необоротные активы на производственные и непроизводственные — все они приводятся в Балансе предприятия в одной строке и все подлежат амортизации.

4. Сроки, в течение которых субъект хозяйствования обязан соответствовать критериям, определенным п.п. 1.4 п. 15 подразд. 10 разд. XX НКУ, составляют четыре последовательных отчетных (налоговых) квартала.

Таким образом, определение удельного веса доходов субъекта от осуществления видов экономической деятельности, определенных в п.п. 1.5 п. 15 подразд. 10 разд. XX НКУ, осуществляется в каждом из четырех отчетных (налоговых) кварталов, предшествующих отчетному (налоговому) кварталу, с которого указанный субъект предусматривает получить право на использование особенностей налогообложения.

Заместитель Министра А. Игнатов

коментарий редакции

Как правильно рассчитать «доходный» критерий?

Самое главное налоговики оставили на закуску. Видимо, понадеялись на то, что авось никто не заметит, как при расчете этого критерия они грубо исказили методологию такого расчета…

Напомним: для соблюдения рассматриваемого критерия необходимо, чтобы удельный вес доходов от осуществления «программистских» видов льготируемой деятельности составлял не менее 70 % доходов от всех видов деятельности субъекта хозяйствования. Кроме того, НКУ в отношении всех критериев (и «доходного» в том числе) выдвигает одно и то же допусловие, о котором мы говорили выше: такие критерии должны соблюдаться в течение предыдущих четырех последовательных отчетных (налоговых) кварталов совокупно.

Казалось бы, все и так понятно — нужно найти среднее арифметическое значение «программистского» дохода за четыре последовательных квартала и сравнить его со среднеарифметическим значением общего дохода за тот же период.

Однако из Регистрационного заявления (и из сегодняшнего письма тоже) следует, что критерий удельного веса доходов, по мнению контролеров, должен соблюдаться в разрезе каждого из предыдущих четырех последовательных отчетных (налоговых) кварталов. Не вызывает сомнений, что такой подход также может привести к уменьшению количества получивших разрешение на IT-льготу (ибо соблюсти 70 % «доходный» критерий в разрезе каждого из четырех кварталов куда сложнее, чем такой же критерий, усредненный за все 4 квартала вместе).

Что можно сказать в качестве резюме? Только то, что Миндоходов в очередной раз отлично ☺справилось с задачей «во-первых, «тащить», а во-вторых, «не пущать». Причем, как давно было подмечено, «тащить обыкновенно туда, куда решительно не желали попасть, и не пускать туда, куда этого смертельно желали».

Эх, лучше бы в уважаемом министерстве вовремя позаботились об утверждении соответствующей «налоговоприбыльной» отчетности для СИПП, которым кровь из носу необходимо подать декларацию за III квартал (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 66, с. 15). А теперь им ничего не остается, как только приспосабливать действующую форму под свои нужды, руководствуясь предписаниями п. 46.4 НКУ.

Для этого можно, к примеру, в строках 01 — 07 указать суммарные показатели как льготируемой (т. е. облагаемой по ставке 5 %) IT-деятельности, так и остальной, облагаемой по обычной ставке 19 %. При этом показатели отдельного учета привести в самостоятельно разработанной форме с пояснениями насчет необходимости ее применения. Главное: корректно заполнить строки 14 — 16, которые непосредственно влияют на сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет. И продолжать надеяться, что к сроку подачи годовой декларации налоговики таки выполнят свои непосредственные обязанности по утверждению новой или усовершенствованию старой отчетной формы.

Игорь Хмелевский