Акцизный налог: как учесть в налоговом и бухгалтерском учете?

Акцизный налог: как учесть в налоговом и бухгалтерском учете?

Наталия Дзюба, налоговый эксперт

Акцизный налог — (1) непрямой налог на потребление отдельных видов товаров (продукции), определенных Налоговым кодексом Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) как подакцизные, который включается в цену таких товаров (продукции), а также (2) особый налог на операции по отчуждению ценных бумаг и операции с деривативами (п.п. 14.1.4 НКУ). Об обложении особым акцизным налогом ценных бумаг и дерривативов подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 13, с. 22.

Нас же интересует акцизный налог на потребление подакцизных товаров.

В соответствии с п. 215.1 НКУ к подакцизным товарам относятся:

— спирт этиловый и другие спиртовые дистилляты, алкогольные напитки, пиво;

— табачные изделия, табак и промышленные заменители табака;

— нефтепродукты, сжиженный газ;

— автомобили легковые, кузова к ним, прицепы и полуприцепы, мотоциклы.

Плательщики акцизного налога перечислены в п. 212.1 НКУ. В частности, к ним относятся лица, которые производят (в том числе из давальческого сырья) (п.п. 212.1.1 НКУ) и/или ввозят на таможенную территорию Украины (п.п. 212.1.3 НКУ) подакцизные товары (продукцию). Для ясности изложения ограничимся только акцизным налогом, уплачиваемым отечественными производителями.

При исчислении налога с применением адвалорных ставок базой налогообложения является, в частности, стоимость (без налога на добавленную стоимость и с учетом акцизного налога) реализованного товара (продукции), произведенного на таможенной территории Украины, по установленным производителем максимальным розничным ценам (п.п. 214.1.1 НКУ).

При исчислении налога с применением специфических ставок по произведенным на таможенной территории Украины подакцизным товарам (продукции) базой налогообложения является их величина, определенная в единицах измерения веса, объема, количества товара (продукции), объема цилиндров двигателя автомобиля или в других натуральных показателях (п. 214.4 НКУ).

То есть, начислив акцизный налог и получив его в составе выручки от реализованного подакцизного товара, плательщик налога должен уплатить его в бюджет. Согласно п. 216.1 НКУ обязательства возникают на дату реализации подакцизных товаров (продукции), независимо от целей и направлений последующего использования таких товаров (продукции), кроме случаев, указанных в ст. 225 и 229 НКУ.

В налоговом учете акцизный налог не должен учитываться в составе операционного дохода, т. е. дохода от реализации товаров (работ, услуг). И дело не в том, что прямой нормы на этот счет в НКУ нет, как то предусмотрено для сумм НДС (напомним, у плательщиков НДС этот налог согласно п.п. 136.1.2 НКУ не учитывается при определении объекта обложения налогом на прибыль, за исключением случая, когда предприятие-продавец не является плательщиком НДС).

Просто суммы акцизного налога, уплаченного/начисленного покупателями/покупателям подакцизных товаров (за их счет) в пользу плательщика акцизного налога, уполномоченного вносить его в бюджет, должны учитываться у такого плательщика в составе прочих доходов (п.п. 135.5.9 НКУ). Дата возникновения таких доходов определяется согласно П(С)БУ (п. 137.16 НКУ).

В декларации по налогу на прибыль предприятия акцизный налог не отражается в составе дохода от реализации товаров (работ, услуг), а входит в состав прочих доходов

Доходы от реализации товаров возникают по дате перехода права собственности на них к покупателю (п. 137.1 НКУ). Согласно ст. 334 ГКУ в общем случае переход права собственности происходит в момент передачи товара (если иное не установлено договором или законом).

То есть продавец подакцизного товара (плательщик акцизного налога в бюджет) сумму начисленного покупателю акцизного налога при отгрузке такого товара покупателю:

1) не отражает в строке 02 декларации в составе доходов от реализации подакцизных товаров. В строку 02 попадет исключительно доход от реализации подакцизного товара без учета акцизного налога. И это важно учесть, ведь эта строка берется за основу при исчислении ограничений для отражения расходов, в частности установленных п.п. 139.1.13 НКУ. На это обращают внимание и налоговики в консультации, размещенной в подкатегории 102.07.22 Базы знаний. Искажение показателя строки 02 в таком случае может привести к завышению расходов и соответственно к занижению налоговых обязательств по налогу на прибыль;

2) показывает в строке 03.14 приложения ІД и переносит в строку 03 декларации по налогу на прибыль.

И хотя по правилу п.п. 136.1.1 НКУ суммы полученной предоплаты (аванса) за товары не включаются в доход налогоплательщика, налоговики считают, что при получении предоплаты за подакцизные товары суммы акцизного налога должны отражаться в доходах (см. консультацию, размещенную в подкатегории 102.06.07 Базы знаний).

Такое требование налоговиков, скорее всего, продиктовано конструкцией самого п.п. 135.5.9 НКУ, предполагающего отнесение к прочим доходам не только начисленного акцизного налога, но и уплаченного покупателями.

Поэтому, видимо, налоговики и требуют включать сумму акцизного налога в состав прочего дохода уже на стадии поступления предоплаты за подакцизный товар

И здесь не берется во внимание даже тот факт, что, например, при реализации подакцизного товара, произведенного на таможенной территории Украины, само начисление акцизного налога произойдет у производителя только в момент его реализации (п. 216.1 НКУ).

Напомним, что реализация подакцизных товаров — это какая-либо операция на таможенной территории Украины, предусматривающая отгрузку подакцизных товаров (продукции) в соответствии с договором купли-продажи, мены, поставки и другими хозяйственными, гражданско-правовыми договорами с передачей права собственности или без таковой, за плату (компенсацию) или без нее, независимо от сроков ее предоставления, а также бесплатная отгрузка, в том числе из давальческого сырья (п.п. 14.1.212 НКУ). На дату получения аванса за подакцизный товар налоговые обязательства у плательщика акцизного налога не возникают. На это обращают внимание и налоговики (см. подкатегорию 116.05 Базы знаний).

Тем не менее на дату получения предоплаты за подакцизный товар сумма акцизного налога должна быть отражена продавцом в строке 03.14 приложения ІД и соответственно в строке 03 декларации по налогу на прибыль.

Далее, при отгрузке подакцизного товара продавец должен показать доход от продажи товара в строке 02 декларации по налогу на прибыль без учета суммы акцизного налога.

Согласно абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ сумма акцизного налога включается в состав прочих расходов операционной деятельности как сумма начисленных налогов и сборов, установленных НКУ (акцизный налог в указанном в этом подпункте перечне исключений не числится).

Датой осуществления расходов, начисленных плательщиком налога в виде сумм налогов и сборов, считается последний день отчетного налогового периода, за который проводится начисление налогового обязательства по налогу и сбору (п.п. 138.5.1 НКУ).

Начисленный акцизный налог следует включать в расходы и отражать в строке 06.4.13 приложения І?В к декларации по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете отражать информацию о начисленном и перечисленном акцизном налоге необходимо на субсчете 641 «Расчеты по налогам», так как именно этот субсчет предназначен для учета налогов, которые начисляются и уплачиваются в соответствии с действующим законодательством.

По кредиту субсчета 641 отражаются начисленные платежи по акцизному налогу в бюджет (в корреспонденции со счетом дохода от реализации 701 (702)), по дебету — уплата акцизного налога в бюджет. При этом «расходные» счета в бухучете не затрагиваются.

Пример. Предприятие реализует две партии подакцизного товара собственного производства по цене 780 грн./т (в том числе НДС 20 % — 130 грн./т и АН — 50 грн./т (сумма условная)) и себестоимостью 300 грн./т (условно):

— первая партия — 100 тонн на условиях предоплаты;

— вторая партия — 50 тонн на условиях последующей оплаты.

Налоговый и бухгалтерский учет акцизного налога при реализации подакцизного товара

Теперь не сомневаемся, что вы своевременно и правильно покажете в налоговом и бухгалтерском учете акцизный налог.

	выводы
	У плательщика акцизного налога уплаченный покупателем (начисленный покупателю) акцизный налог, подлежащий перечислению в бюджет, отражается не в составе операционного дохода (строке 02 декларации по налогу на прибыль), а выделяется в составе прочих доходов (в строке 03.14 приложения IД). Акцизный налог отражается в составе прочих доходов, в том числе при поступлении предоплаты за подакцизный товар. Сумма акцизного налога включается в состав прочих расходов операционной деятельности как сумма начисленных налогов и сборов, установленных НКУ.