Бесплатные передачи: помогаем неприбыльным организациям

благотворительность

Бесплатные передачи: помогаем неприбыльным организациям

Людмила Солошенко, налоговый эксперт

Поскольку речь пойдет о помощи неприбыльным организациям, напомним: круг последних оговаривает п. 157.1 НКУ (относя к ним, в частности, органы госвласти и местного самоуправления, а также созданные ими учреждения и организации, благотворительные фонды и организации, религиозные организации, профсоюзы, ЖСК, ОСМД и пр.). Посмотрим, что законодательство нам приготовило на этот случай.

Как отмечалось, в общем случае расходы на подарки налогоплательщик не может отразить в налоговом учете. Причина — в «нехозяйственном» использовании товаров («бесплатные» подарки трудно увязать с хоздеятельностью, определение которой дает п.п. 14.1.36 НКУ).

Однако исключением является благотворительность, когда расходы можно показать в налоговом учете

Ведь в этом случае работает спецнорма — «благотворительный» п.п. «а» п.п. 138.10.6 НКУ. Он разрешает относить в расходы суммы средств или стоимость товаров, выполненных работ, оказанных услуг, добровольно перечисленных (переданных) в течение отчетного года неприбыльным организациям в размере, не превышающем 4 % налого­облагаемой прибыли за предыдущий отчетный год. При этом обозначим ряд моментов.

Размер расходов. Величина «благотворительных» налоговых расходов лимитируется — не более 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий год (заметим: под «налогооблагаемой прибылью» налоговики понимают значение показателя строки 07 прошлогодней декларации, см. например, консультацию в подкатегории 102.07.16 Базы знаний, размещенной на сайте Миндоходов). А это означает, что:

(1) чем больше прошлогодней прибыли, тем большую величину расходов на благотворительность налогоплательщик может отразить в налоговом учете;

(2) если предприятие является вновь созданным (и данных о прошлогодней деятельности не имеет), то отразить расходы на основании «благотворительного» п.п. «а» п.п. 138.10.6 НКУ в текущем году у него в налоговом учете не получится — т. е. оказываемую «неприбыльщикам» помощь отнести в расходы не удастся (см. также «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 9 — 10, с. 16). А вот о случае, когда за прошлый год получены убытки, подробнее читайте на с. 41.

Момент признания налоговых расходов. Расходы на благотворительность показывают с оглядкой на п.п. 138.5.3 НКУ, т. е. в периоде их фактического осуществления.

А значит, в налоговые расходы подарки попадают в периоде фактического оказания (предоставления) благотворительной помощи — перечисления средств, передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг

Отражение в декларации по налогу на прибыль. «Благотворительные» расходы не связаны непосредственно с операционной деятельностью — производством и/или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. А потому учитываются в налоговом учете как прочие расходы обычной деятельности и отражаются в «специальной» строке 06.4.1 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.

Документальное подтверждение. «Благотворительные» расходы подтверждают первичными документами, подкрепляющими непосредственное осуществление налогоплательщиком таких расходов (в частности, документами на перечисление денежных средств, документами на покупку товаров, передаваемых бесплатно, а также накладными на их передачу и пр.).

Кроме того, должны предупредить наших читателей насчет особых требований налоговиков. Поскольку речь идет о помощи «неприбыльным», налоговики хотят здесь также видеть и доказательства неприбыльного статуса получателя — лица, которому оказывается благотворительная помощь (см. консультацию в подкатегории 102.07.21 Базы знаний, размещенной на сайте Миндоходов). Поэтому налогоплательщику-дарителю на этот случай придется запастись и копией решения о внесении получателя благотворительной помощи в Реестр неприбыльных учреждений и организаций (по форме приложения 2 к Положению о Реестре неприбыльных учреждений и организаций, утвержденному приказом Минфина Украины от 24.01.2013 г. № 37) или копией справки по форме № 4-ОПП. Впрочем, такие разъяснения налоговики давали и в «докодексный» период (см. вопрос 1 письма ГНАУ от 28.07.2006 г. № 8249/6/15-0516). Хотя в законодательстве подобных требований нет.

Ну а теперь коснемся непосредственно учета благотворительных операций. И здесь уже возможны варианты. А потому отдельно рассмотрим: (1) случай перечисления неприбыльным организациям финансовой помощи — денежных средств, (2) бесплатную передачу товаров (работ, услуг), а также (3) ситуацию, когда неприбыльным организациям бесплатно передаются основные средства.

Налог на прибыль. Оказывая финансовую помощь неприбыльным организациям, предприятие, как отмечалось, в налоговом учете на основании п.п. «а» п.п. 138.10.6 НКУ имеет право эту сумму отнести в расходы — в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий год.

НДС. Перечисление денежных средств неприбыльным организациям на НДС-учет дарителя никак не повлияет. Налоговые обязательства по НДС не начисляются, поскольку операция не соответствует понятию поставки товаров из п.п. «а» п. 185.1 НКУ (т. е. объект налогообложения отсутствует).

Для наглядности приведем пример.

Пример. Предприятие оказало финансовую помощь неприбыльной организации, перечислив денежные средства в размере 10000 грн.

Величина налогооблагаемой прибыли за предыдущий год (строка 07 декларации по налогу на прибыль за 2012 год) — 200000 грн. Значит, в состав расходов в налоговом учете предприятие имеет право отнести сумму в размере 8000 грн. (200000 грн. х 4 %).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Денежная помощь неприбыльной организации

Налог на прибыль. Товарные подарки наверняка заставят вспомнить об обычных ценах. Сразу укажем: передавая бесплатно товары (услуги) неприбыльным организациям, по идее, обычные цены (далее — ОЦ) дарителя волновать не должны. Ведь теперь п. 153.2 НКУ требует их применения (в порядке, установленном «трансфертной» ст. 39 НКУ) только лишь к контролируемым операциям.

Да и раньше, до 01.09.2013 г. (в «дотрансфертный» период), строго говоря, ориентироваться на них не было причин. Ведь на тот момент упоминаемый п. 153.2 НКУ заставлял показывать доходы и расходы по обычным ценам только в операциях со связанными лицами и нестандартными налогоплательщиками (уплачивающими налог на прибыль по иной, чем сам налогоплательщик ставке). Что касается неприбыльных организаций, то они входят в круг обычных плательщиков налога на прибыль и уплачивают его (при наличии оснований, см. п. 157.11 НКУ) по основной ставке. Потому при бесплатных передачах товаров (работ, услуг) неприбыльным организациям «стандартных» дарителей (плательщиков налога на прибыль) обычные цены затрагивать не должны.

Правда, на фоне всего этого в ОНК № 581 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 29) налоговики, напомним, сделали «свой» вывод: бесплатные передачи отражаются в учете передающей стороны независимо от статуса получателя. Для целей налогообложения такая операция приравнивается к продаже (реализации) товаров (работ, услуг). Поэтому дарителю в любом случае придется отразить доход (с оглядкой на ОЦ), но в то же время себестоимость таких товаров (работ, услуг) можно отнести в расходы.

Но даже если и последовать такой позиции налоговиков, то нужно согласиться с тем, что, кроме отражения доходов и расходов, в данном случае «железным» также остается право налогоплательщика и на 4 %-е «благотворительные» расходы (согласно п.п. «а» п.п. 138.10.6 НКУ). Ведь благотворительная помощь неприбыльным организациям все же должна иметь преимущества в сравнении с обычной бесплатной передачей.

Со временем признавали это уже и сами контролирующие органы, указывая, что при бесплатных передачах товаров (работ, услуг) неприбыльным организациям, помимо отражения доходов и расходов, у налогоплательщика есть дополнительное право на «благотворительные» расходы — в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий год (см. журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 47, с. 19, а также консультацию в подкатегории 102.06.06 Базы знаний, размещенной на сайте Миндоходов, срок действия которой ввиду перехода на трансфертное ценообразование теперь ограничен датой 01.09.2013 г.).

Итак, каков же всему этому итог?

На наш взгляд, при бесплатных передачах товаров (работ, услуг) неприбыльным организациям даритель должен применять только «расходный» 4 %-й п.п. «а» п.п. 138.10.6 НКУ (дающий право стоимость подарков отнести в расходы)

В то время как доходы и расходы, исходя из ОЦ, у него возникать не должны — ведь таких требований в НКУ нет. Однако если же налоговики и дальше не пожелают расставаться с разъяснениями из ОНК № 581 и по старинке поведут беседу об обычных ценах, то в этом случае дарителю придется:

(1) показывать доходы и расходы по бесплатной передаче +

(2) одновременно отражать «благотворительные» 4 %-е расходы по п.п. «а» п.п. 138.10.6 НКУ.

Но все же понадеемся, что казуса такого не произойдет и ОЦ-требования налоговиков навсегда останутся в прошлом.

НДС. Как отмечалось, с 01.09.2013 г. обновленная редакция п. 188.1 НКУ не требует больше ориентироваться на обычные цены при бесплатных передачах. Поэтому налоговых обязательств в этом случае у дарителя не возникнет (подробнее об этом см. статью на с. 8).

Правда, если подарки будут оформлены как благотворительная помощь, то в таком случае налогоплательщик-даритель может рассчитывать на установленную п.п. 197.1.15 НКУ благотворительную льготу по НДС. Напомним, что по этому подпункту от налогообложения освобождаются операции по предоставлению благотворительной помощи, в частности, поставке товаров/услуг благотворительным организациям, а также по предоставлению такой помощи благотворительными организациями приобретателям благотворительной помощи.

При этом важно, чтобы соблюдались следующие условия:

— перед предоставлением помощи благотворитель должен направить предложение благотворительной организации и дождаться уведомления о согласии ее принять;

— на товары, передаваемые в качестве благотворительной помощи, благотворитель должен нанести соответствующую маркировку «Благодійна допомога. Продаж заборонено» (при осмотре товара/упаковки такая надпись должна быть видна полностью и четко).

Иначе в случае несоблюдения условий п.п. 197.1.15 НКУ воспользоваться НДС-льготой не получится. Кроме того, учтите, что льгота из этого подпункта не может применяться к поставкам под­акцизных товаров, ценных бумаг, нематериальных активов и товаров/услуг, предназначенных для использования в хозяйственной деятельности (последний абзац п.п. 197.1.15 НКУ).

Вдобавок не забудьте про такой момент. Если в прошлом при покупке товаров был отражен налоговый кредит, то при бесплатной передаче, ввиду использования товаров не в хозяйственной деятельности, дарителю предстоит признать по ним условную поставку согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ.

В таком случае при бесплатной передаче товаров следует начислить налоговые обязательства по НДС (по ставке 20 %) исходя из стоимости их приобретения (п. 189.1 НКУ)

Также в этом случае придется выписать самому себе налоговую накладную в двух экземплярах с типом причины «13» (п. 8 Порядка № 1379).

А теперь в подкрепление всего вышесказанного рассмотрим пример.

Пример. Предприятие передает бесплатно неприбыльной организации товары стоимостью 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.), изначально приобретенные для использования в собственной хозяйственной деятельности. Сумма «входного» НДС (600 грн.) при приобретении была отнесена в налоговый кредит.

Величина налогооблагаемой прибыли за предыдущий год (строка 07 декларации по налогу на прибыль за 2012 год) — 100000 грн. Поэтому в состав расходов в налоговом учете предприятие может отнести сумму, не превышающую 4000 грн. (100000 грн. х 4 %).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Бесплатная передача товаров неприбыльной организации

Налог на прибыль. А вот если неприбыльной организации бесплатно передаются объекты основных средств (ОС), то на обычные цены предприятию-дарителю ориентироваться придется. Ведь бесплатная передача подпадает под понятие продажи, налогообложение которой, в свою очередь, регулирует п. 146.13 НКУ. И в таком «продажном» случае при определении размера дохода п. 146.14 НКУ также требует учитывать обычные цены. Так что в угоду этим правилам, передавая ОС бесплатно неприбыльным организациям, предприятие-даритель будет сопоставлять доходы от продажи (определенные с оглядкой на ОЦ) с балансовой стоимостью объекта, отражая в налоговом учете лишь результат от операции. Подробней о налоговых последствиях бесплатной передачи ОС читайте в статье на с. 20 этого номера.

Однако, кроме этих общих правил, на наш взгляд, при благотворительности одновременно для дарителя должен работать и «расходный» п.п. «а» п.п. 138.10.6 НКУ (на основании которого предприятие имеет право балансовую (недоамортизированную) стоимость переданных объектов в рамках 4 % отнести в расходы). Хотя, похоже, налоговики его не замечают. Во всяком случае, разъясняя сам учет бесплатной передачи ОС неприбыльным организациям, про «продажный» п. 146.13 НКУ и «обычноценовой» п. 146.14 НКУ они упоминают, а вот про п.п. «а» п.п. 138.10.6 НКУ — ничего не говорят (см. консультацию на с. 46). Не удивимся, если в этом случае они начнут клонить к тому, что п.п. 138.10.6 НКУ касается лишь якобы товаров, и основные средства не затрагивает. Однако, заглянув в определение товаров из п.п. 14.1.244 НКУ, увидим, что в нем значатся «материальные активы». Определение последних раскрывает п.п. 14.1.111 НКУ, охватывая при этом также и объекты основных средств. Так что в терминологии НКУ товарами также считаются и основные средства. К тому же в ситуации с подарками «неприбыльным», конечно, было бы несправедливым (!) предоставлять «расходную» возможность для товаров (ТМЦ) и исключать ее на случай передачи «совсем уж недешевых» объектов основных средств. Поэтому считаем, что «расходный» п.п. «а» п.п. 138.10.6 НКУ должен действовать и в этом случае.

НДС. Как и при бесплатной передаче товаров, после 01.09.2013 г. при бесплатных передачах ОС в НДС-учете обычные цены больше не работают. Поэтому налоговых обязательств в этом случае у дарителя не возникнет (подробнее об этом см. статью на с. 8).

Вместе с тем в ряде случаев операции по бесплатной передаче ОС могут подпадать под льготу по НДС, например: на основании «благотворительного» п.п. 197.1.15 НКУ (если их передача оформлена как предоставление благотворительной помощи); п.п. 197.1.16 НКУ (если передача происходит по решению органов власти); п.п. 197.1.23 НКУ (в случае бесплатной передачи научным учреждениям, научным организациям или вузам, которым предоставляется поддержка государства).

И еще один момент. Если при покупке ОС сумма «входного» НДС была отнесена в налоговый кредит, то при бесплатной передаче налогоплательщику «впротивовес» придется начислить налоговые обязательства по НДС исходя из остаточной стоимости объекта основных средств, сложившейся на начало месяца бесплатной передачи, как того требуют п. 189.1 и п.п. «г» п. 198.5 НКУ.

Проиллюстрируем все это на примере.

Пример. Предприятие в ноябре 2013 года передает бесплатно неприбыльной организации ксерокс (изначально приобретенный для собственной хозяйственной деятельности по стоимости 3960 грн., в том числе НДС — 660 грн.; сумма «входного» НДС при приобретении была отнесена в налоговый кредит).

По состоянию на 01.12.2013 г. (т. е. начало следующего месяца) в учете:

— первоначальная стоимость ксерокса — 3300 грн.;

— сумма начисленного износа 900 грн.;

— остаточная стоимость — 2400 грн.

На момент передачи обычная цена ксерокса соответствует его остаточной стоимости — 2400 грн.

При передаче начислены налоговые обязательства по НДС в сумме 470 грн. исходя из остаточной стоимости на 01.11.2013 г. (2350 грн.), т. е. на начало месяца, в котором происходит передача объекта (п.п. «г» п. 198.5 и п. 189.1 НКУ).

Величина налогооблагаемой прибыли за предыдущий год (строка 07 декларации по налогу на прибыль за 2012 год) — 100000 грн. Поэтому в состав расходов в налоговом учете предприятие может отнести сумму, не превышающую 4000 грн. (100000 грн. х 4 %).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Бесплатная передача основных средств неприбыльной организации

	выводы
	Расходы на подарки неприбыльным организациям можно отразить в налоговом учете на основании «благотворительного» п.п. «а» п.п. 138.10.6 НКУ. Для отражения расходов нужно запастись документальным подтверждением неприбыльного статуса получателя — копией решения о внесении в Реестр неприбыльных учреждений и организаций. При бесплатных передачах неприбыльным организациям налоговые обязательства по НДС не начисляются. Однако если при покупке был отражен налоговый кредит, то начислить НДС (исходя из стоимости приобретения товаров/остаточной стоимости основных средств) налогоплательщику придется.