О налогообложении операций с ценными бумагами

В соответствии с п. 215¹.1 ст. 215¹ Кодекса особый налог по операциям по отчуждению ценных бумаг и операциям с деривативами взимается в размере:

— 0 процентов от суммы операции по продаже на фондовой бирже ценных бумаг, по которым рассчитывается биржевой курс, согласно требованиям, установленным Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку, по согласованию с центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную финансовую политику;

— 0 процентов от суммы операции с деривативами на фондовой бирже;

— 0,1 процента от суммы операции по продаже вне фондовой биржи ценных бумаг, находящихся в биржевом реестре;

— 1,5 процента от суммы операции по продаже ценных бумаг вне фондовой биржи, не находящихся в биржевом реестре;

— 5 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан за заключенный дериватив (контракт) вне фондовой биржи.

В то же время сообщаем, что Положением о функционировании фондовых бирж, утвержденным решением НКЦБФР от 22.11.2012 г. № 1688, установлено, что биржевой курс ценной бумаги — это расчетное значение цены ценной бумаги (рыночная цена ценной бумаги), которое определяется в соответствии с порядком определения биржевого курса ценной бумаги, установленным Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку, и обнародовано в соответствии с этим Положением.

Порядок определения биржевого курса ценной бумаги утвержден решением Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 13.08.2013 г. № 1466, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 04.09.2013 г. под № 1522/24054 (далее — Порядок).

Пунктом 1 Порядка предусмотрено, что биржевой курс ценной бумаги рассчитывается в день проведения биржевых торгов по этой ценной бумаге путем расчета среднего арифметического взвешенного цен биржевых контрактов (договоров), заключенных в такой торговый день.

В соответствии с п. 4 Порядка биржевой курс ценной бумаги, рассчитанный в соответствии с требованиями Порядка, может быть использован с целью определения ставки особого налога по операциям по отчуждению такой ценной бумаги по биржевым контрактам (договорам) в течение 60 календарных дней с даты последнего определения биржевого курса.

Следовательно, если операция по продаже ценных бумаг осуществляется в пределах 60 календарных дней с даты последнего определения биржевого курса по таким ценным бумагам, то к таким операциям применяется ставка особого налога в размере 0 процентов суммы операции по продаже ценных бумаг на фондовой бирже.

комментарий редакции

На дату продажи ЦБ биржевой курс не рассчитывался: нулевая ставка ЦБ-акциза сохраняется

Операции с ценными бумагами (далее — ЦБ) были всегда головной болью как для налоговиков, так и для налогоплательщиков. Первые считали их минимизаторскими и всячески «перекрывали кислород», инициируя отдельный ЦБ-учет, специальные правила переноса или даже «прощение» убытков от ЦБ-деятельности, наконец, введение особого налога на операции по отчуждению ЦБ и операций с деривативами (далее — ЦБ-акциз). Вторые пытались и пытаются работать даже в таких непростых условиях.

И вот перед нами письмо, которое призвано найти компромисс между противоборствующими сторонами. Мы отобрали для вас и прокомментировали наиболее интересные, на наш взгляд, вопросы, касающиеся ЦБ-акциза.

Подробно о налоговом и бухгалтерском учете этого особого налога читайте в статье «ЦБ-акциз: как учитывать продавцу ценных бумаг» («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 34, с. 29). Сегодняшние комментарии подкрепляют и расширяют озвученную там позицию. Итак, знакомьтесь…

В ответе на вопросы 3 — 4 налоговики обосновали возможность применения плательщиком ставки ЦБ-акциза в размере 0 % и в той ситуации, когда на день продажи ЦБ биржевой курс не рассчитывался. Вывод налоговиков таков: если сделка по продаже ЦБ осуществляется в пределах 60 календарных дней с даты последнего определения биржевого курса по таким ЦБ, то к этим операциям применяется нулевая ставка ЦБ-акциза. А вот если такая операция вышла за 60-дневные рамки, как быть плательщику тогда? Неужто право на нулевую ставку утрачивается? Контролеры ушли от ответов на эти вопросы.

Применение ставки налога 0 процентов осуществляется по операциям по отчуждению ценных бумаг и операциям с деривативами по месту их проведения — на фондовой бирже и при наличии рассчитанного этой биржей биржевого курса в день осуществления таких операций.

Следовательно, в случае расчета биржевого курса ценных бумаг на другой фондовой бирже нулевая ставка особого налога не применяется.

<…>

комментарий редакции

Операция с ЦБ на одной фондовой бирже, а биржевой курс рассчитан на другой — нулевого ЦБ-акциза нет

Видимо из-за того, что в п. 215¹.1 НКУ местом проведения операций с ЦБ обозначена «фондовая биржа» (в единственном числе), миндоходовцы выступают за применение ставки ЦБ-акциза в размере 0 % при наличии рассчитанного конкретной биржей биржевого курса. В противном случае, когда биржевой курс ЦБ будет рассчитан на другой фондовой бирже, по мнению налоговиков, на нулевую ставку по ЦБ-акцизу рассчитывать не стоит. Судя по всему, тогда плательщику придется исчислить этот особый налог по ставке 0,1 % как для проданных вне фондовой биржи ЦБ, находящихся в биржевом реестре.

Объектами обложения особым налогом являются операции по продаже, обмену или другим способам отчуждения ценных бумаг, при которых происходит переход права собственности на ценные бумаги, и операции с деривативами, кроме операций, осуществляемых на межбанковском рынке деривативов (п.п. 213.1.7 п. 213.1 ст. 213 Кодекса).

В соответствии с п.п. 213.2.4 п. 213.2 ст. 213 Кодекса не подлежат налогообложению операции между эмитентом и плательщиком налога по выкупу и повторной продаже за денежные средства, размещению, погашению, конвертации эмитентом ценных бумаг собственного выпуска, операции по осуществлению взноса в уставный капитал, а также операции при участии векселедателя, залогодателя и другого лица, которое выдало или учло ордерную либо долговую ценную бумагу по выдаче, учету и погашению ценных бумаг.

Таким образом, операции по продаже ценных бумаг эмитенту при переходе права собственности на них являются объектом обложения особым налогом.

Не подлежат налогообложению только операции по выкупу, повторной продаже за денежные средства, размещению, погашению, конвертации эмитентом ценных бумаг собственного выпуска.

комментарий редакции

Продажа ЦБ эмитенту — объект для ЦБ-акциза, а выкуп ЦБ эмитентом — нет?

На вопрос относительно обложения ЦБ-акцизом операций инвестора по продаже ЦБ их эмитенту специалисты Миндоходов ответили фискально утвердительно. При этом в обоснование своей позиции они сослались на положения п.п. 213.1.7 НКУ. По нему под объект обложения ЦБ-акцизом подпадают операции:

1) по продаже, обмену или другим способам отчуждения ЦБ, где происходит переход права собственности на ЦБ;

2) с деривативами, кроме операций, осуществляемых на межбанковском рынке деривативов.

Вследствие этого и операции по продаже ЦБ эмитенту при переходе права собственности на них, по мнению контролеров, являются объектом обложения особым налогом.

Одновременно с этим они заявляют, что выкуп ЦБ их эмитентом вследствие выхода плательщика особого налога из состава участников (учредителей, акционеров) общества не подпадает под обложение ЦБ-акцизом.

Но выкуп предполагает приобретение ЦБ эмитентом — с одной стороны, и их продажу инвестором такому эмитенту — с другой. Поэтому, с нашей точки зрения, позиция налоговиков ошибочна, а продавец — инвестор таких ЦБ не должен уплачивать ЦБ-акциз вследствие прямой освобождающей нормы п.п. 213.2.4 НКУ.

Положением п.п. 213.1.7 п. 213.1 ст. 213 Кодекса определено, что операции по продаже, обмену или другим способам отчуждения ценных бумаг, при которых происходит переход права собственности на ценные бумаги, являются объектами обложения особым налогом.

Плательщиком особого налога на операции по отчуждению ценных бумаг и операции с деривативами является физическое или юридическое лицо — резидент или нерезидент (в том числе их обособленные подразделения), которое проводит операции с деривативами или по продаже, обмену или другим способам отчуждения ценных бумаг, кроме случаев, предусмотренных п. 213.2 ст. 213 Кодекса (п.п. 212.1.9 п. 212.1 ст. 212 Кодекса).

При этом п.п. 213.3.3 п. 213.3 ст. 213 Кодекса установлено, что лица, определенные в п.п. 212.1.9 п. 212.1 ст. 212, не подлежат регистрации как плательщики налога.

В терминологическом словаре отчуждение определяется как продажа, дарение, мена.

Пунктом 214.8 статьи 214 Кодекса установлено, что базой обложения особым налогом на операции по отчуждению ценных бумаг и операции с деривативами является договорная стоимость ценных бумаг или деривативов, определенная в первичных бухгалтерских документах по любой операции по продаже, обмену или другим способам их отчуждения.

Согласно п. 216.7 ст. 216 Кодекса датой возникновения налоговых обязательств по операциям, определенным в п.п. 213.1.7 п. 213.1 ст. 213 Кодекса, является дата получения дохода в соответствии с п. 219.2 ст. 219 Кодекса от операций по продаже, обмену или другим способам отчуждения ценных бумаг и деривативов.

Таким образом, операции по договорам мены, дарения являются объектом обложения акцизным налогом. Базой налогообложения таких операций является договорная стоимость ценных бумаг, определенная в первичных бухгалтерских документах по любой операции по продаже, обмену или другим способам их отчуждения. Плательщиком налога является лицо, отчуждающее ценные бумаги (даритель).

Такие операции облагаются налогом по ставке 1,5 процента суммы операции по продаже ценных бумаг вне фондовой биржи, которые не находятся в биржевом реестре в соответствии с п.п. 215¹.1.4 п. 215¹.1 ст. 215¹ Кодекса.

комментарий редакции

Подарили/обменяли ЦБ? Кто плательщик и декларант по ЦБ-акцизу?

Отвечая на вопрос относительно определения базы налогообложения и плательщиков ЦБ-акциза в ситуации, когда отчуждение ЦБ происходит по договору мены, налоговики в итоге «приобщили» сюда и договоры дарения.

В обосновывающей части ответ созвучен с письмом ГНСУ от 25.02.2013 г. № 2801/6/15-5215 (которое мы анализировали в статье «ЦБ-акциз: как учитывать продавцу ценных бумаг» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 34, с. 29). Да и выводы кое в чем схожи. А именно:

1) операции по договорам мены, дарения являются объектом обложения особым налогом;

2) базой налогообложения таких операций является договорная стоимость ЦБ, определенная в первичных бухгалтерских документах по любой операции по продаже, обмену или другим способам их отчуждения. Правда, при дарении база налогообложения равна нулю, ведь никакого дохода даритель не получает. Хотя высока вероятность, что контролеры будут все-таки настаивать на признании дохода;

3) такие операции облагаются ЦБ-акцизом по ставке 1,5 % от суммы операции по продаже ЦБ вне фондовой биржи, которые не находятся в биржевом реестре, в соответствии с п.п. 215¹.1.4 НКУ. Между тем в этом утверждении есть одно НО! Так, если осуществляются операции по продаже вне фондовой биржи ЦБ, находящихся в биржевом реестре, тогда по нормам п.п. 215¹.1.3 НКУ ставка налога должна быть всего лишь 0,1 % от суммы операции. Однако, как видим, налоговики об этом почему-то скромно умолчали.

Наряду с этим Миндоходов теперь прямо указывает, что плательщиком налога является лицо, отчуждающее ЦБ (сторона договора мены или даритель). Кроме того, больше не называет торговца ЦБ (лицензиата) налоговым агентом. Объяснить последнее можно тем, что касательно отчуждения ЦБ по договорам дарения посредничество торговца не требуется (ч. 8 ст. 17 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV). А посему функции по начислению и уплате ЦБ-акциза в бюджет, а также предоставлению налоговой отчетности контролирующим органам в подобной ситуации (без участия торговца ЦБ) возлагаются на самого плательщика ЦБ-акциза (дарителя) (см. подкатегорию 116.13 БЗ).

В отношении договоров мены уточним, что такая сделка должна обязательно пройти с участием торговца ЦБ. Поэтому, даже несмотря на то, что в этом письме налоговики не упоминают торговца ЦБ в качестве налогового агента по ЦБ-акцизу, он таковым в этой ситуации является. Поэтому при обмене ЦБ уплата ЦБ-акциза в бюджет не может возлагаться на продавцов ЦБ (как при дарении). Тут как раз именно торговец ЦБ обязан удержать и перечислить ЦБ-акциз. Сделать это он сможет, только получив от сторон бартерной операции деньги. Чтобы их получить, лучше такую обязанность зафиксировать в договорах с продавцами ЦБ.

Учтите также! Если ЦБ меняются на ЦБ, то удержать особый налог нужно у обеих сторон бартерного договора, поскольку каждая из них является продавцом ЦБ.

Какие обязательства в этом случае возникают у плательщика налога?

В соответствии с п. 1 ст. 1000 Гражданского кодекса Украины по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя.

Согласно п. 216.7 ст. 216 Кодекса датой возникновения налоговых обязательств по операциям, определенным в п.п. 213.1.7 п. 213.1 ст. 213 Кодекса, является дата получения дохода в соответствии с п. 219.2 ст. 219 Кодекса от операций по продаже, обмену или другим способам отчуждения ценных бумаг и деривативов.

Кодексом (п. 219.2 ст. 219) установлено, что налоговым агентом по биржевыми и внебиржевым операциям по продаже, обмену или другим способам отчуждения ценных бумаг, где происходит переход права собственности на ценные бумаги, и операции с деривативами, кроме операций, осуществляемых на межбанковском рынке деривативов, является соответствующий торговец ценными бумагами (лицензиат), включая банк, который осуществляет такие операции на основании договора и обязан начислять, удерживать и уплачивать акцизный налог в бюджет от имени и за счет лица с доходов, выплачиваемых такому лицу, вести налоговый учет, подавать налоговую отчетность налоговым органам и нести ответственность за нарушение его норм в порядке, предусмотренном Кодексом.

Поскольку нормы Кодекса не предусматривают иной порядок начисления, удержания и уплаты налоговым агентом особого налога, то при осуществлении между плательщиками налогов операций с ценными бумагами при участии торговца ценными бумагами такой торговец является налоговым агентом независимо от особенностей проведения расчетов между продавцом и покупателем.

комментарий редакции

Если к сделке привлекают торговца ЦБ, он всегда налоговый агент по ЦБ-акцизу

В комментируемом письме официально закреплена позиция Миндоходов, ранее озвученная в подкатегории 116.13 БЗ. Заключается она в следующем. При осуществлении между налогоплательщиками операций с ЦБ при участии торговца ЦБ такой торговец является налоговым агентом независимо от особенностей проведения расчетов между продавцом ЦБ и их покупателем. В частности, это касается ситуации, когда операция с ЦБ выполняется по договору поручения, а расчеты осуществляются без участия торговца (отсутствует источник уплаты ЦБ-акциза). Проще говоря, для налогово-агентских функций по ЦБ-акцизу не имеет никакого значения, рассчитываются стороны договора между собой без участия торговца ЦБ либо же денежные средства «проходят» через него. И в том, и в другом случае торговец — налоговый агент.

Другое дело, где торговцу ЦБ брать деньги на уплату ЦБ-акциза, если расчеты проводятся без его участия. На наш взгляд, этот момент должен оговариваться в заключаемом с ним договоре, где целесообразно указать сумму ЦБ-акциза и сроки его перечисления продавцом ЦБ привлекаемому торговцу.

<…>

Согласно ст. 219 Кодекса налоговым агентом по биржевым и внебиржевым операциям, определенным в п.п. 213.1.7 п. 213.1 см. 213 Кодекса, является соответствующий торговец ценными бумагами (лицензиат), включая банк, который осуществляет такие операции на основании договора и обязан начислять, удерживать и уплачивать акцизный налог в бюджет от имени и за счет лица с доходов, выплачиваемых такому лицу, вести налоговый учет, подавать налоговую отчетность налоговым органам и нести ответственность за нарушение его норм в порядке, предусмотренном этим Кодексом.

Следовательно, в случае осуществления операций по продаже, обмену или другим способам отчуждения ценных бумаг, где происходит переход права собственности на ценные бумаги, а торговец ценными бумагами (лицензиат) выступает покупателем, то он должен выполнять функцию налогового агента.

<…>

комментарий редакции

Торговец-покупатель ЦБ — налоговый агент по ЦБ-акцизу

Еще одна неординарная ситуация, когда торговец ЦБ обязан выполнить функции налогового агента, рассмотрена контролерами в ответе на этот вопрос.

Итак, если осуществляются операции по продаже, обмену или отчуждению ЦБ иным способом с переходом права собственности на них, а покупателем при этом выступает торговец ЦБ, то он и должен выполнить все функции налогового агента. То есть такой торговец ЦБ как налоговый агент обязан начислить, удержать и уплатить ЦБ-акциз в бюджет от имени и за счет продавца ЦБ с доходов, выплачиваемых такому лицу. Ему также предстоит вести налоговый учет, подавать налоговую отчетность и нести ответственность за нарушение налоговых норм.

В свое время подобный подход уже был озвучен в письме ГНСУ от 25.02.2013 г. № 2802/6/15-5215.

Учет суммы уплаченного особого налога в уменьшение базы налогообложения при расчете прибыли/убытка от операции с ценными бумагами Кодексом не предусмотрен.

<…>

Первый заместитель Министра И. Билоус

комментарий редакции

ЦБ-акциз в отдельном ЦБ-учете не отражаем (но в обычном — запросто!)

В дискуссионном вопросе об учете суммы уплаченного ЦБ-акциза в уменьшение базы налогообложения при расчете прибыли/убытка от операции с ЦБ налоговики поставили жирную точку.

В ранее упоминавшейся статье (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 34, с. 29) мы также обосновали подобный подход. Там мы заключили, что доход от продажи, обмена или других способов отчуждения ЦБ не подлежит уменьшению на сумму ЦБ-акциза. Хотя в реальности при проведении расчетов между продавцом и покупателем ЦБ через торговца продавец ЦБ получит от такого торговца не всю причитающуюся ему сумму денежных средств (дохода), а за вычетом ЦБ-акциза. Ведь согласно предписаниям абзаца второго п. 219.2 НКУ налоговый агент обязан удержать и перечислить ЦБ-акциз в бюджет от имени и за счет продавца ЦБ с выплачиваемых ему доходов.

Допустим, при договорной стоимости ЦБ 10000 грн. ЦБ-акциз составит 150 грн. (10000 грн. х 1,5 % : 100 %). Соответственно их продавцу налоговый агент перечислит денежные средства за вычетом суммы такого особого налога, т. е. 9850 грн. (10000 грн. - 150 грн.). При всем том в ЦБ-учете доход мы зафиксируем в размере 10000 грн.

Теперь это недвусмысленно подчеркивают контролеры. По их мнению, совпадающему с нашим, учет суммы уплаченного ЦБ-акциза в уменьшение базы налогообложения при расчете прибыли/убытка от операции с ЦБ НКУ не предусмотрен.

Справочно! Сумму ЦБ-акциза продавец ЦБ вправе отнести в состав прочих операционных расходов как сумму начисленных налогов и сборов, установленных НКУ, руководствуясь при этом п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ.