Налог на прибыль: ВЭД и операции в валюте

Налог на репатриацию (15 %) с посреднических (агентских) услуг нерезидента

Налог с доходов нерезидента (или еще так называемый «налог на репатриацию») в такой ситуации вам удержать придется. Ведь его удерживают с доходов нерезидентов с источником происхождения из Украины, которые, в свою очередь, перечислены в п. 160.1 НКУ. А в его п.п. «з» среди таких доходов значится: «брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов относительно брокерских, комиссионных или агентских услуг, предоставленных нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в пользу резидентов».

Так что сомнений нет.

Посредническое (агентское) вознаграждение нерезидента является доходом с источником происхождения из Украины

Поэтому, выплачивая вознаграждение посреднику-нерезиденту, необходимо руководствоваться правилами п. 160.2 НКУ. То есть с выплачиваемого вознаграждения нужно удержать налог с доходов по ставке 15 %, который уплатить в бюджет во время такой выплаты (если иное не предусмотрено положениями международного договора об избежании двойного налогообложения, заключенного со страной нерезидента).

И не забудьте сумму «нерезидентского» дохода и удержанного налога показать в «нерезидентском» приложении ПН к декларации по налогу на прибыль. Для этого отведена своя «посредническая» строка 12 таблицы 1 приложения ПН. Хотя заметим, что плательщики налога на прибыль — «годовики» подают приложение ПН только вместе с декларацией за год (см. вопрос 15 ОНК № 1171, подкатегорию 102.30.02 БЗ).

А вот правила НДС-учета тут не применимы. Напомним, что для целей НДС место поставки услуг определяется по правилам пп. 186.2 — 186.4 НКУ. Однако эти правила никак не связаны с налогом на прибыль и, в частности, с удерживаемым с нерезидентов налогом на репатриацию. То есть на налог на прибыль они не распространяются. Поэтому никакие параллели с НДС здесь просто неуместны.

Курс инвалюты для экспортных операций: какой из двух?

Этот вопрос возникает у многих после того, как Нацбанк ввел изменение официального курса в течение суток (п.п. «а» п. 3 Положения № 496). Рассмотрим, как же это повлияло на перерасчет учетных показателей в национальную валюту.

Следовательно, доход в налоговом учете вам придется определять по «ночному» курсу. То есть фактически по вчерашнему, «послеобеденному». Ведь именно на этом варианте настаивают налоговики.

Впервые такое мнение они осторожно выразили в письме Миндоходов от 10.04.2014 г. № 8414/7/99-99-19-03-01-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 32, с. 5.

Однако впоследствии налоговики дали понять, что учетные показатели в иностранной валюте для экспортных и импортных операций следует пересчитывать по курсу НБУ, действовавшему на 0:00 часов тех суток, на дату которых осуществлялась операция (см. письмо Миндоходов от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 10).

Конечно, при таких условиях курс НБУ для целей налогового учета может отличаться от указанного в выписке. Однако налоговиков, похоже, смущает не это, а то, чтобы все плательщики применяли один и тот же курс НБУ. Независимо от того, утром или после обеда они осуществляют операцию, а также от того, какой курс банк указывает в выписке.

Впрочем, по нашему мнению, ничего не мешает и в бухучете ориентироваться на «ночной» курс. К тому же «тренд» учетных изменений катится именно в этом направлении, о чем свидетельствуют предложенные Минфином изменения к П(С)БУ 21 (см. письмо Минфина от 14.05.2014 г. № 31-08410-07-27-11387).

Подробнее об истории этого вопроса вы можете прочитать в нашей статье «Валютная лихорадка»: ответы на важное» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12.

Расходы при оформлении временной ТД

Временная ТД оформляется в тех случаях, когда декларант не владеет точными данными о характеристике товаров, необходимыми для заполнения ТД. В дальнейшем он обязан подать дополнительную ТД в срок не более 45 дней с даты оформления временной ТД.

При оформлении временной ТД налоги и сборы (обязательные платежи) по заявленной в ней импортной операции уплачиваются в общем порядке и в полном объеме. Причем уже ее оформление дает право на выпуск товара в свободное обращение. Дополнительная ТД является по сути корректировочной к оформленной ранее временной ТД, по которой корректируются первоначально начисленные таможенные платежи.

В вашем случае (импорт без предоплаты) первоначальная стоимость товара определяется по курсу НБУ, который действовал на дату осуществления операции по их приобретению (п.п. 153.1.2 НКУ). Строго говоря, курс НБУ, указанный в ТД (временной или дополнительной), принципиального значения не имеет. Отталкиваться следует от бухучетных правил, а в нем ориентироваться следует на дату признания активов (п. 5 П(С)БУ 21). То есть речь идет о дате оприходования, которая не обязательно должна совпадать с датой оформления ТД. Однако на практике на этот нюанс мало кто обращает внимание: преимущественно импортируемый товар пересчитывают в гривни по курсу, указанному в ТД (в нашем случае — временной).

Курс НБУ, указываемый в дополнительной ТД, не должен отличаться от того, который указан во временной ТД (см. Порядок заполнения таможенных деклараций на бланке единственного административного документа, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.05.2012 г. № 651). Поэтому если исходить из общепринятой практики, то никакого пересчета быть не может.

Скорее всего, вопрос вызван не курсом, указываемым в ТД, а необходимостью корректировки стоимости товара исходя из курса НБУ, действовавшего на дату оформления дополнительной ТД.

На наш взгляд, для беспокойства нет оснований. Товар можно оприходовать по курсу, указанному во временной ТД, включив в его стоимость сумму таможенных платежей* (кроме НДС, который идет в налоговый кредит). А уже при оформлении дополнительной — откорректировать исходя из ее данных (как правило, корректировка будет на сумму таможенных платежей, включаемых в первоначальную стоимость товара). В зависимости от того, реализован товар или нет, сумма корректировки может либо увеличить расходы (доходы), либо увеличить (уменьшить) первоначальную стоимость товара соответственно. Но изменение валютного курса НБУ на дату оформления дополнительной ТД никакого влияния на стоимость товара в учете не оказывает.

Другое дело, что налоговики не считают временную ТД документом, подтверждающим расходы в налоговом учете. Они считают, что расходы по приобретению товаров, которые ввозятся на таможенную территорию Украины, формируются исключительно на основании ТД, заполненных в обычном порядке (консультация в подкатегории 102.07.21 БЗ). Но даже если исходить из этой позиции, то все равно импортный товар должен пересчитываться в гривни один раз при оприходовании, невзирая на то, какой курс НБУ будет при оформлении дополнительной ТД.

Более подробно об учете платежей по временной ТД см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 16, с. 22.

Покупаем валюту два раза в день и определяемся с курсами

Ответ на этот вопрос аналогичен ответу на вопрос на с. 12.

Повторим, что налоговики при подходе к пересчету учетных показателей с иностранной валюты в национальную не учитывают курс НБУ, указанный в выписке банка. Поэтому, по их мнению, в течение суток в налоговом учете должен применяться курс НБУ, действовавший на 0:00 часов этих суток (см. письма от 10.04.2014 г. № 8414/7/99-99-19-03-01-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 32, с. 5 и от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 10).

Таким образом, в обоих случаях балансовая стоимость приобретенной иностранной валюты в налоговом учете будет определяться по «ночному» курсу НБУ. С ним нужно сравнивать коммерческий курс инвалюты, по которому фактически осуществлялось приобретение. Если этот коммерческий курс превышает «ночной» курс НБУ — показываем расходы (п.п. 138.10.4 НКУ, строка 06.4.43 приложения IВ), если же коммерческий курс ниже курса НБУ — показываем доходы (п.п. 135.5.11 НКУ, строка 03.30 приложения IД).

В бухгалтерском учете вы также можете ориентироваться на «ночной», тем более в ближайшее время в П(С)БУ 21 внесут изменения, которыми будет предусмотрено и в бухучете все операции в течение суток исчислять на 0:00 часов.

В любом случае расходы в виде разницы между коммерческим курсом и курсом НБУ в бухучете будут отражаться по дебету субсчета 942, а доходы — по кредиту субсчета 711.

Подробнее об учете покупки иностранной валюты в новых реалиях читайте в нашей статье «Куплю евро, рубли, доллары!» (операции купли/продажи иностранной валюты)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 52, с. 19.

Процентный заем — не возвратная финансовая помощь

Наше предприятие получило заем от нерезидента-учредителя (Бельгия, не имеет оффшорного статуса) на срок 5 лет и под проценты. Как в налоговом учете отражаются привлеченные денежные средства? Будут ли эти средства признаны доходом предприятия согласно п.п. 135.5.5 НКУ в случае их невозврата через 365 календарных дней? По какому курсу на 30.06.2014 г. пересчитывать кредит в налоговом учете?

В понимании НКУ привлеченные средства по данному договору не являются возвратной финансовой помощью, поскольку не выполняется одно из условий, указанное в п.п. 14.1.257 НКУ, а именно — условия договора не предполагают начисление процентов.

Поэтому все премудрости, связанные с учетом возвратной финансовой помощи (включение в доходы-расходы, применение правила 365 дней и т. д.), вас не касаются

Тем не менее НКУ не оставляет вашу ситуацию без регулирования. Согласно п.п. 14.1.267 НКУ привлеченные по этому договору средства будут считаться займом, которые ни в доход, ни в расходы не включаются (п.п. 136.1.20 и 139.1.4 НКУ).

Но самый главный ориентир — ст. 141 НКУ, которая указывает, что такого рода проценты могут относиться в состав расходов налогового учета. Исключение составляют те проценты, которые включаются в состав квалификационных активов (см. статью «Финансовые расходы в учете предприятия: капитализировать или нет?» //«Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 48). При этом п. 141.2 НКУ вводит дополнительное ограничение, которое касается тех налогоплательщиков, 50 и более процентов уставного фонда которых находится в собственности или управлении нерезидента.

Такие налогоплательщики могут относить в состав расходов начисленные проценты по кредитам (ссудам и др.) в пользу таких нерезидентов в сумме, которая не превышает сумму доходов такого налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, которая равняется 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.

Формула расчета выглядит так:

П = Д_проц + (НП - Д_проц) х 50 %,

где П — это предельная сумма процентов, начисленных в пользу нерезидента, которая может быть включена в состав расходов;

Д_проц — доходы, полученные налогоплательщиком в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов;

НП — налогооблагаемая прибыль за отчетный период.

Сумма превышения в налоговые расходы не попадает. Причем налоговики утверждают, что доход от пересчета курсовых разниц по долговым обязательствам в пользу нерезидентов не участвует при расчете ограничительного критерия (см. ОНК, утвержденную приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 574 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58). Это вполне логично в отношении показателя Д_проц, но весьма спорно в отношении показателя НП.

Что касается второго вопроса (определение курсовой разницы по валютной задолженности перед нерезидентом по договору займа), то считаем, что и в налоговом, и в бухгалтерском учете следует ориентироваться на курс НБУ, установленный на конец даты баланса, т. е. вечерний курс на 30.06.2014 г.

Взнос учредителя в уставный капитал инвалютой: курсовым разницам по счету 46 — «да», по счету 40 — «нет»

Инвалютный взнос учредителя хозяйственного общества в уставный капитал предприятия оценивается и фиксируется в уставных документах в денежной единице Украины по курсу НБУ и не подлежит пересчету в дальнейшем в связи с изменением курса иностранных валют. Это подчеркивает Минфин со ссылкой на п. 5 П(С)БУ 21 в письме от 05.12.2012 г. № 31-08310-06-10/29025 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 8, с. 12). Другими словами, зафиксированный в учредительных документах предприятия размер уставного капитала (числящийся на субсчете 401 «Уставный капитал») при изменении курса иностранных валют вообще пересчитывать не нужно.

В то же время задолженность учредителей по взносам в уставный капитал предприятия в иностранной валюте (т. е. числящаяся по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал» величина) относится к монетарной статье баланса. Соответственно обязательства учредителей по взносам в уставный капитал, которые должны быть осуществлены в иностранной валюте, подлежат пересчету как на дату баланса, так и на дату погашения (полного либо частичного). То есть по такой инвалютной задолженности исчисляются курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21).

Отражаем такие курсовые разницы, возникающие в результате пересчета инвалютной задолженности учредителей по взносам в уставный капитал, в составе дополнительного капитала. Причем заметьте, задействуем для этих целей субсчет 425 «Прочий дополнительный капитал». На этом акцентирует внимание Минфин в письме от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 8, с. 13. В Балансе (Отчете о финансовом положении) по формам № 1 и № 1-к данные курсовые разницы включаем в состав показателя строки 1410 «Додатковий капітал».

А как в налоговоприбыльном учете поступать с курсовыми разницами по инвалютным взносам учредителей в уставный капитал? Здесь работают бухучетные правила. Поскольку не внесенная в уставный капитал иностранная валюта — это монетарная статья баланса (денежные средства, которые будут получены в фиксированной сумме денег), то, значит, она подлежит пересчету. При этом, как отмечается в подкатегории 102.13 БЗ, положительное или отрицательное значение курсовых разниц рассчитывают с применением курса НБУ, действовавшего на дату признания такой задолженности, и официального курса на дату отчетного баланса или же на дату погашения такой задолженности в зависимости от события, произошедшего раньше. Соответственно, курсовые разницы от такого пересчета включаем либо в состав доходов, либо в состав расходов.

Обратите внимание! В условиях, когда в течение дня действует два официальных курса, устанавливаемых НБУ, перерасчет курсовых разниц производим так:

— на дату хозоперации — используем курс, действовавший на конец рабочего дня, предшествующего дате осуществления операции (т. е. валютный курс, который действовал на 0 часов даты операции);

— на дату баланса — берем курс, действовавший на конец последнего дня отчетного периода (т. е. курс, установленный НБУ с 14 часов даты баланса).

Более подробно о порядке учета курсовых разниц по инвалютным взносам учредителей в уставный капитал предприятия можно прочесть в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 82, с. 28 и 2014, № 8, с. 13.