Услуги от нерезидента: отражаем в Реестре и декларации

НДС-учет услуг, полученных от нерезидента, зависит от того, где находится место поставки этих услуг — на таможенной территории Украины или за ее пределами.

В этом случае операция по поставке услуг нерезидентом является объектом обложения НДС согласно п.п. «б» п. 185.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). Причем лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет, в таком случае является получатель услуг (п. 180.2 НКУ).

Таким образом, именно получатель услуг должен составлять налоговую накладную (кстати, в одном экземпляре), у него она и остается (п. 208.2 НКУ).

В соответствии с п. 11 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Миндоходов Украины от 14.01.2014 г. № 10, в графе «Індивідуальний податковий номер продавця» отражается условный ИНН:

— «300000000000» (если услуги приобретены для хоздеятельности) или

— «200000000000» (если услуги приобретены для нехозяйственной деятельности или же для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины либо услуг, место поставки которых определяется в соответствии с п. 186.3 НКУ).

Что касается других реквизитов, то в строках «Особа (платник податку) — продавець», «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця», «Номер телефону» указываются соответствующие данные продавца-нерезидента. При этом в верхнем левом углу делается соответствующая отметка «Х» рядом с полем «Оригінал видається покупцю» и указывается тип причины 14 — «Составлена покупателем (получателем) услуг от нерезидента» (см. консультацию в БЗ, подкатегория 101.19).

Однако особенность ситуации не только в том, что ее составляет покупатель и составляется она в одном экземпляре, а не в двух, как обычно. Специфика заключается и в том, что одна и та же накладная является основанием, чтобы вам отразить как налоговые обязательства, так и налоговый кредит. А это означает, что вам придется одну и ту же накладную заносить в Реестр дважды — сначала в раздел I, а затем в раздел II.

Итак, рассмотрим по очереди, как отражается накладная в обоих этих разделах.

В разделе I налоговая накладная отражается в том периоде, в котором вы начисляете налоговые обязательства. Если вы получаете от нерезидента услуги, местом предоставления которых является таможенная территория Украины, то дата налоговых обязательств определяется по правилам п. 187.8 НКУ. Такой датой считают:

— или дату списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату услуг;

— или дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий произошло раньше.

Именно на эту дату и составляется налоговая накладная и именно ее вносят в графу 2 раздела I Реестра, где указывается дата составления накладной. А в графе 3 указывается порядковый номер этой накладной в общем перечне составленных вами накладных. В графе 4 к коду документа («ПНП» или «ПНЕ») добавляется также тип причины «14», по которой накладная осталась у того, кто ее составлял.

Несколько особым является порядок заполнения граф 5 и 6 раздела I. Обычно в этих графах вы привыкли указывать своих покупателей. Но если вы получаете услуги от нерезидента и регистрируете составленную собственноручно налоговую накладную, ситуация будет иной, а именно: в графах указываются соответственно наименование и ИНН покупателя (в нашем случае — получателя услуг) (см. консультацию в БЗ, подкатегория 101.21). То есть здесь вы указываете наименование и ИНН вашего предприятия.

Остальные графы не должны вызывать у вас никаких трудностей. В графе 7 указывайте общую стоимость услуг, а в графах 8 и 9 — разбивку ее на объем поставки и сумму НДС. Ну а во всех остальных графах проставляйте нули.

Теперь перейдем к разделу II. Здесь ситуация более сложная. Для начала заметьте себе: в разделе II вашего Реестра налоговая накладная отражается в том периоде, в котором возникло право на налоговый кредит.

Правила формирования налогового кредита по такой операции определяет абзац четвертый п. 198.2 НКУ. Датой возникновения права на формирование налогового кредита в этом случае является дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам, которые были включены получателем таких услуг в налоговую декларацию предыдущего периода.

Таким образом, налоговый кредит по операции по приобретению услуг у нерезидента на таможенной территории Украины должен отражаться в отчетном периоде (месяце или квартале), следующем за тем отчетным периодом (месяцем или кварталом), в котором начислены налоговые обязательства. Это следует также и из абзаца седьмого п. 1 разд. IV Порядка ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденного приказом Министерства доходов и сборов Украины от 25.11.2013 г. № 708 (далее — Порядок № 708). То есть общее правило «365 дней» (см. п. 198.6 НКУ) для налогового кредита в этом случае не действует.

Итак, с периодом, в котором операция отражается в разделе II, разобрались. Теперь перейдем непосредственно к заполнению Реестра. Наибольшую неоднозначность здесь вызывает графа 2 раздела II,
в которой отражается дата получения накладной. Если с графой 3 все более-менее понятно — там отражается дата, по которой вы составляли накладную, то графа 2 вызывает немало вопросов.

Например, раньше, в «докодексные» времена, можно было ссылаться на письмо ГНАУ от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26 («Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 97). Из него следовало, что в графе 2 «Дата отримання» старого реестра следовало отражать дату подачи декларации, в которой задекларированы налоговые обязательства по собственноручно выписанной накладной. Ведь именно с этой даты возникало право на налоговый кредит. Однако в те «докодексные» времена налоговая накладная по полученным от нерезидента услугам не составлялась, поэтому в Реестре в периоде получения права на налоговый кредит отражали дату подачи декларации.

Уже в «кодексные» времена появилась еще одна версия — отражать в графе 2 дату права на налоговый кредит, определенную в соответствии с п. 198.2 НКУ. К этой версии склоняются и налоговики в своих устных консультациях. Мотивируется такой подход тем, что в графе 2 должна быть указана дата того периода, за который составляется Реестр*. Однако мы склоняемся к тому, что дата получения накладной должна в этом случае совпадать с датой ее составления. То есть в графах 2 и 3 в этом случае будет стоять одна и та же дата.

Почему мы так считаем? Во-первых, потому что в графе 2 раздела II указывается фактическая дата получения накладной независимо от того, в каком отчетном периоде она будет отражена в составе налогового кредита (п. 2 разд. IV Порядка № 708). Во-вторых, налоговики в своей консультации из БЗ (подкатегория 101.21) ничего не говорят об особом порядке заполнения этой графы в разделе II. Они просто указывают, что в эту графу переносят соответствующие реквизиты налоговой накладной.

В графе 4 приводят номер налоговой накладной (тот же, который вы раньше вносили в графу 3 раздела I Реестра). В графе 5 опять-таки указывается код документа («ПНП14» или «ПНЕ14»).

В графе 6 раздела II указывается наименование нерезидента. Причем вместе с наименованием обязательно указывается его страна. В графе 7 отмечается условный ИНН «300000000000» или «200000000000», который был раньше указан в налоговой накладной.

Если вы приобрели услуги у нерезидента для использования в рамках хозяйственной деятельности, в графе 8 указывайте ту же общую стоимость услуг, а в графах 9 и 10 — разбивку ее на объем поставки и сумму НДС. Это если вы используете услуги в операциях, облагаемых налогом по основной ставке. Если в «освобожденных» или необъектных операциях — тогда разбивайте стоимость в графах 11 и 12. Если вы приобрели услуги не для хозяйственной деятельности — стоимость услуг разбивается в графах 13 и 14. Если, наконец, вы приобрели услуги и будете их поставлять за пределами таможенной территории Украины или же их место поставки определено за пределами таможенной территории согласно п. 186.3 НКУ — тогда для вас графы 15 и 16 раздела II.

В любом случае среди граф 9 — 16 у вас будут заполнены только две, в остальных вы должны проставить нули.

Пример. Предприятие ООО «Голеон» (ИНН — 534363738393) 15.05.2014 г. перечислило нерезиденту средства как предварительную оплату за услуги. Место поставки — на таможенной территории Украины. По этому факту составлена бумажная налоговая накладная № 17. Стоимость услуг в национальной валюте (пересчет по курсу НБУ на дату аванса) — 9600 грн. (в том числе НДС — 1600 грн.).

Отразим указанную операцию в разделе I Реестра за май и в разделе II Реестра за июнь. Соответствующие фрагменты разделов I и II Реестра приведены на рис. 1 и 2 (см. на с. 45).

Наконец, возьмите на заметку еще и следующее. С нового года правила НДС-учета операций по получению услуг от нерезидента изменятся. В частности, чтобы отразить налоговый кредит, не обязательно будет ждать следующего налогового периода. Если вы успеете зарегистрировать составленную вами налоговую накладную в ЕРНН в течение 15-дневного срока, то налоговый кредит можно будет показать в том же периоде, в котором вы отразили налоговые обязательства (в противном случае, т. е. если НН не пройдет регистрацию, вы потеряете его насовсем). Более того, налоговый кредит надо отражать той же датой, то есть датой составления вами налоговой накладной*. Понятно, что в этом случае в графе 2 раздела II Реестра вам однозначно нужно будет указывать дату составления накладной. То есть в разделе II Реестра графы 2 и 3 будут содержать одну и ту же дату.

Такая операция не является объектом налогообложения. Более того, ей не место в декларации по НДС, следовательно, нелогично будет ее отражать и в Реестре, особенно ввиду того, что по такой операции не оформляют налоговую накладную (п. 201.15 НКУ).

Так же считают и налоговики. Они разрешают не отражать эту операцию ни в Реестре, ни в декларации по НДС (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.21). Если вы все же решили отражать эту операцию в Реестре (прежде всего это касается раздела ІІ) — делайте это на основании документов бухгалтерского учета.

<...>

Рис. 1. Фрагмент раздела i реестра

<...>

Рис. 2. Фрагмент раздела ii реестра