Подписи в налоговой накладной и в Едином реестре могут не совпадать

Причина данного спора достаточно банальна: регистрация поставщиком налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных (далее — Единый реестр) с нарушением (как считают налоговики) существующего порядка и, как следствие, отказ в налоговом кредите покупателю. Подпись на налоговой накладной, составленной в бумажном виде, и электронная цифровая подпись, наложенная на налоговую накладную при регистрации в Едином реестре, принадлежали разным лицам.

Дело в том, что 3 октября 2012 года главный бухгалтер на предприятии сменился. И получилось так, что бумажная налоговая накладная, выписываемая после этой даты, подписывалась новым главным бухгалтером, а при регистрации в Едином реестре была наложена электронная цифровая подпись старого главного бухгалтера, который продолжал работать на предприятии, но уже в должности заместителя главного бухгалтера.

Позиция налоговых органов

В отношении соответствия подписи в налоговой накладной и электронной цифровой подписи при ее регистрации в Едином реестре позиция налоговиков известна давно. Еще в статье «Регистрация налоговых накладных» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 40, с. 5) со ссылкой на консультацию, размещенную в ЕБНЗ, мы предупреждали, что расхождение чревато проблемами. А чуть позже появились письма ГНСУ от 28.03.2013 г. № 7454/7/15-33-17-04 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 42) и от 04.03.2013 г. № 3341/6/15-3115, в которых эта позиция была закреплена.

Поэтому не удивительно, что проверяющие решили: продавец нарушил правила составления и регистрации налоговой накладной. А это привело к уменьшению налогового кредита, уменьшению суммы возмещения, суммы отрицательного значения и увеличению суммы налогового обязательства.

Решение дела судом

Суд (причем всех инстанций) поддержал налогоплательщика. В достаточно лаконичной форме суд резюмировал свою позицию — налогоплательщик правомерно сформировал налоговый кредит, а выводы акта проверки признаны ошибочными.

Мнение редакции

В отношении споров по налоговым накладным, как правило, «козлом отпущения» становится сторона, которая никаких противоправных действий не совершала. Это поставщик может нарушить правила выписки налоговой накладной, ее регистрации в Едином реестре, но лишением налогового кредита наказывают именно покупателя. Да, у него всегда есть средство защиты — заявление-жалоба по форме Д8. Но нормы Порядка № 10 и других сопутствующих НН нормативных документов порой настолько запутаны, что покупатель может и не заметить оплошность, допущенную поставщиком. Да еще и вопрос — действительно ли поставщик оплошал, ведь широкая фантазия проверяющих очень известна. Нечто подобное мы наблюдаем в данном деле.

Причина спора не только в неудачном сопоставлении налоговиками норм разных нормативно-правовых документов, но и в процедуре получения электронной цифровой подписи. Например, в случае смены должностного лица (как это произошло в данном деле) новый сотрудник должен подписывать налоговые накладные уже непосредственно после возложения на него новых обязанностей, но электронная цифровая подпись оформляется не сию секунду, для этого нужно определенное время.

Что касается позиции налоговиков, то, судя по всему, они проводят аналогию между нормами п. 5 Порядка № 1246 и п. 18 Порядка № 10 (или его предшественников, которые содержали по сути такие же правила подписи налоговой накладной). В п. 5 Порядка № 1246 приведены правила наложения электронной цифровой подписи на налоговую накладную, которая отправляется на регистрацию в Едином реестре. Они содержат несколько вариантов. Так, при регистрации в Едином реестре на налоговую накладную может быть наложена подпись:

1. Бухгалтера или руководителя (при наличии у налогоплательщика должности бухгалтера).

2. Руководителя (при отсутствии у налогоплательщика должности бухгалтера).

3. Физлица-предпринимателя (если продавец является физлицом-предпринимателем).

4. Другого должностного лица (в случае делегирования права подписи налоговой накладной другому должностному лицу).

А в Порядке № 10 норма о подписании налоговой накладной звучит несколько иначе — подписывать ее может любое лицо, уполномоченное налогоплательщиком осуществлять поставку товаров/услуг. Считаем, что им может быть не обязательно должностное лицо.

Как такового определения термина «должностное лицо» для рассматриваемых целей в законодательстве нет. Поэтому логично поставить знак равенства между «должностным» и «служебным» лицом (как это делает Госинспекция по труду в разъяснении от 24.07.2014 г.) А определение служебного лица и его толкование дано в УКУ и постановлении Пленума Верховного Суда Украины от 26.04.2002 г. № 5 соответственно. Из этих документов следует, что например, обычный продавец, на которого можно возложить осуществление поставки, должностным лицом не является (не осуществляет организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции).

То есть он может подписывать бумажную налоговую накладную, но наложить свою электронную цифровую подпись при ее регистрации в Едином реестре не может

Этот случай явно не вписывается в логическую цепочку рассуждений налоговиков.

А они не оставят в покое не только покупателя, но и продавца. Основываясь на абз. 10 п. 201.10 НКУ, в случае несоответствия данных налоговой накладной и Единого реестра они имеют право провести у него документальную внеплановую выездную проверку.

Благо, что суды стоят на стороне налогоплательщиков. Они считают, что наличие разных подписей не является нарушением. Приведенное определение ВАСУ не единственное в своем роде. Такие же выводы содержит определение ВАСУ от 08.07.2014 г. по делу № К/800/11634/14.

И все же во избежание конфликтов советуем и покупателю контролировать единообразие подписей. Тем более, что такая возможность имеется: в извлечении из Единого реестра, которое покупатель имеет возможность получить в ответ на запрос о регистрации налоговой накладной, указываются Ф. И. О. лица, которому принадлежит электронная цифровая подпись.

<…>

Общество с ограниченной ответственностью <…> обратилось в суд с иском о признании налоговых накладных <…> действительными; признании противоправными и отмене налоговых уведомлений-решений <…>.

<…>

Подрядчиком были выписаны налоговые накладные, которые были зарегистрированы в Едином реестре налоговых накладных, подписанные ЛИЦО_2.

В акте проверки указано, что по состоянию на <…> по результатам обработки налоговых периодов, начиная с периода возникновения отрицательного значения, не установлено включение истцом в состав налогового кредита по <…> налоговых накладных, не зарегистрированных в Едином реестре налоговых накладных, также указано о включении истцом в состав налогового кредита по <…> налоговым накладным, выданным <…>, зарегистрированным в Едином реестре налоговых накладных с нарушением установленного порядка, а именно: невозможно идентифицировать автора налоговых накладных, поскольку такие накладные поданы в электронном виде с двумя подписями: первая — электронная печать ООО <…>, вторая — электронной подписью ЛИЦО_2, а в бумажном виде — главным бухгалтером — ЛИЦО_3.

В соответствии с п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины налоговый кредит — сумма, на которую плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода, определенная согласно разделу V этого Кодекса.

Согласно п. 198.3 ст. 198 этого Кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 этого Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с: приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога; приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога. В соответствии с п. 198.2 ст. 198 Налогового кодекса Украины датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога к налоговому кредиту считается: дата того события, которое произошло раньше: дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг; дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 этого Кодекса) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными пунктом 201.11 статьи 201 этого Кодекса. В случае когда на момент проверки плательщика налога органом государственной налоговой службы суммы налога, ранее включенные в состав налогового кредита, остаются не подтвержденными указанными этим пунктом документами, плательщик налога несет ответственность в соответствии с этим Кодексом (п. 198.6 ст. 198 НК Украины).

В соответствии с п. 201.6 ст. 201 Налогового кодекса Украины налоговая накладная является налоговым документом и одновременно отражается в налоговых обязательствах и реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя. Органы государственной налоговой службы по данным реестров выданных и полученных налоговых накладных, предоставленных в электронном виде, уведомляют плательщика налога о наличии в таком реестре расхождений с данными контрагентов. При этом плательщик налога в течение 10 дней после получения такого уведомления имеет право уточнить налоговые обязательства без применения штрафных санкций, предусмотренных разделом II этого Кодекса.

Согласно п. 201.10 ст. 201 НК Украины налоговая накладная выдается плательщиком налога, осуществляющим операции по поставке товаров/услуг, по требованию покупателя и является основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту. При осуществлении операций по поставке товаров/услуг плательщик налога — продавец товаров/услуг обязан предоставить покупателю налоговую накладную и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных. Подтверждением продавцу о принятии его налоговой накладной и/или расчета корректировки в Единый реестр налоговых накладных является квитанция в электронном виде в текстовом формате, которая направляется в течение операционного дня. Датой и временем предоставления налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронном виде в центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную налоговую политику, являются дата и время, зафиксированные в квитанции.

В соответствии с п. 1 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 г. № 1379, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 22.11.2011 г. под № 1333/20071, налоговую накладную заполняет лицо, которое зарегистрировано в качестве плательщика налога в налоговом органе и которому присвоен индивидуальный налоговый номер плательщика налога на добавленную стоимость.

Согласно пп. 5, 7, 8, 10, 11 Порядка ведения единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 29.12.2010 г. № 1246, продавец составляет налоговую накладную и/или расчет корректировки в формате (в соответствии со стандартом), утвержденном Государственной налоговой службой, с использованием специализированного программного обеспечения. После составления налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронной форме на них налагается электронная цифровая подпись должностных лиц плательщика налога в следующем порядке: первой — электронная цифровая подпись главного бухгалтера (бухгалтера) или электронная цифровая подпись руководителя; второй — электронная цифровая подпись, являющаяся аналогом оттиска печати продавца. После поступления налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронной форме в Государственную налоговую службу осуществляется их расшифровка, проверяется электронная цифровая подпись, определяется соответствие электронного документа формату (стандарту), утвержденному Государственной налоговой службой, и проводится их регистрация. Для подтверждения принятия налоговой накладной и/или расчета корректировки к регистрации продавцу выдается квитанция в электронной форме в текстовом формате, в которой фиксируются реквизиты указанных документов, соответствие электронного документа формату (стандарту), утвержденному Государственной налоговой службой, результаты проверки электронной цифровой подписи, информация о продавце, дата и время принятия, регистрационный номер, налоговый период, за который подается налоговая накладная и/или расчет корректировки. Квитанция, на которую налагается электронная цифровая подпись Государственной налоговой службы, подлежит шифровке и направляется продавцу средствами телекоммуникационной связи. Экземпляр квитанции в электронной форме хранится в Государственной налоговой службе. Датой и временем подачи налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронной форме в Государственную налоговую службу являются дата и время, указанные в квитанции об их принятии (подтверждении регистрации) или непринятии. Квитанция, подтверждающая факт регистрации налоговой накладной и/или расчета корректировки, направляется в течение операционного дня продавцу. Если в течение операционного дня продавцу не направлена квитанция, подтверждающая принятие (подтверждение регистрации) или непринятие налоговой накладной и/или расчета корректировки, такие налоговая накладная и/или расчет корректировки считаются зарегистрированными.

Как установлено в судебном порядке, спорные налоговые накладные зарегистрированы надлежащим образом в Едином реестре налоговых накладных с подтверждением соответствующими квитанциями и имеют необходимые реквизиты <…>.

<…>

Учитывая указанные обстоятельства, отсутствие нарушений норм материального и процессуального права, выводы судов первой и апелляционной инстанций об удовлетворении исковых требований являются правильными, а кассационная жалоба ответчика — необоснованной и не подлежащей удовлетворению.

<…>