Резидент продал долю в уставном капитале иностранцу: где «корень» дохода?

Гражданин Украины продал долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью юридическому лицу — нерезиденту. Спор возник по поводу классификации дохода. На первый взгляд, здесь речь идет о продаже корпоративных прав или инвестиционного актива. Однако, поскольку гражданин продал их нерезиденту, то версию с иностранным доходом отбрасывать нельзя. Суть кроется в том, что главный налоговый закон содержит отдельные механизмы обложения НДФЛ для инвестиционной прибыли (п. 170.2 НКУ) и иностранного дохода (п. 170.11 НКУ). В конечном итоге от примененного механизма зависит и размер НДФЛ.

Плательщик налога не задекларировал доход, полученный от приведенной операции. Контролирующие органы выявили это при проведении внеплановой невыездной проверки. Как следствие, они выдали налоговое уведомление-решение, в котором увеличили налоговые обязательства по НДФЛ плательщика налога. Плательщик НДФЛ имеет другую точку зрения. Из-за конфликта интересов стороны оказались в суде.

Позиции сторон

Налоговики считают: плательщик налога продал долю в уставном капитале иностранной компании, а потому средства, поступившие на расчетный счет этого плательщика, являются иностранным доходом. Контролирующий орган аргументирует свой вывод п.п. 170.11.1 НКУ: если источник выплат любых налогооблагаемых доходов является иностранным, сумма такого дохода включается в общий годовой налогооблагаемый доход плательщика налога — получателя. Выходит, если источник выплат является иностранным, то доход плательщика налога автоматически считается иностранным с обложением налогом согласно п. 170.11 НКУ. Придерживаясь таких выводов, налоговики направили налогоплательщику налоговое уведомление-решение, в котором увеличили налоговые обязательства по НДФЛ.

В свою очередь, плательщик налога не согласен с таким налоговым решением. Он заверяет, что не нарушал требования НКУ.

Решение дела судом

Точка зрения по поводу описанной ситуации менялась на каждом уровне судебной инстанции. Наконец ВАСУ расставил все точки над «і»! Кстати, он вернулся к выводу суда первой инстанции. Теперь ознакомимся с позицией ВАСУ.

ВАСУ считает, что плательщик налога осуществил операцию по отчуждению доли уставного капитала на территории Украины. А потому об иностранном доходе речь не идет

Выходит, что при этих обстоятельствах необходимо руководствоваться исключительно п. 170.2 НКУ. А этот пункт посвящен налогообложению инвестиционной прибыли.

Впоследствии ВАСУ взялся за определение объекта налогообложения. Напомним, что инвестиционную прибыль рассчитывают как положительную разницу между доходами, полученными плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которую определяют по сумме расходов на приобретение такого актива (п.п. 170.2.2 НКУ).

Условиями операции по отчуждению доли уставного капитала предусмотрено: плательщик налога продал его иностранной фирме по стоимости, эквивалентной взносу, внесенному им при формировании общества. То есть сумма дохода от продажи инвестиционного актива равна сумме расходов на начальное его приобретение (или размеру средств, внесенных в уставный капитал). Фактически плательщик налога «за что купил, за то и продал». Выходит, что по итогам осуществленной операции по отчуждению плательщик налога не получил инвестиционную прибыль, а потому объект налогообложения отсутствует. Таким образом, вполне справедливо плательщик налога не уплачивал НДФЛ с дохода, полученного от операции по продаже инвестиционного актива.

Мнение редакции

Действительно, в этой ситуации провести грань между иностранным доходом и инвестиционной прибылью сложно. Однако осуществить такое крайне необходимо, ведь от результата зависит размер НДФЛ! Судите сами, если речь идет об:

— иностранном доходе, то вся его сумма является объектом налогообложения;

— доходе от продажи инвестиционного актива, то объектом налогообложения выступает инвестиционная прибыль, то есть разница между полученным доходом и расходами на приобретение такого актива.

А кроется все в понимании «природы» происхождения дохода: получен он на территории Украины или все же является иностранным. Для этого посмотрим на нормы НКУ, касающиеся определения иностранного дохода. И здесь неоднозначности тоже в избытке!

Смотрите: п.п. 170.11.1 НКУ представляет любой доход иностранным, если он получен от иностранного источника. Вторит ему и п.п. 163.1.3 НКУ: иностранные доходы — доходы (прибыль), полученные из источников за пределами Украины. Плательщик налога получил доход от иностранной компании? Да! Доход иностранный? Точку ставить рановато, поскольку п.п. 14.1.55 НКУ уже заставляет задуматься. Его норма гласит: доход, полученный из источников за пределами Украины, — это любой доход, полученный резидентами, в том числе от любых видов их деятельности за пределами таможенной территории Украины, включая доход от отчуждения инвестиционных активов, в том числе корпоративных прав, ценных бумаг и т. п. То есть иностранный доход должен быть получен, во-первых, из источников за пределами Украины, во-вторых, от деятельности за пределами Украины.

ВАСУ установил, что плательщик налога продал долю в уставном капитале на территории Украины, а не за ее пределами. Поэтому в этой ситуации имеет место доход от продажи инвестиционного актива, но никоим образом не иностранный доход. Все остальное, а именно расчет объекта налогообложения по п. 170.2 НКУ, — дело техники.

Можно дискутировать по поводу определений иностранных доходов, приведенных в НКУ, и переводить их на рассмотренную ситуацию. Но стоит ли? Ведь ВАСУ в этом вопросе сделал четкий вывод! Мы берем его на заметку.

<…>

Постановлением <…> суда от 01.11.2013 г. иск удовлетворен полностью. Принимая решение, суд со ссылкой на п.п. 14.1.54, п.п. 14.1.55, п. 164.2, п. 170.2 НКУ исходил из того, что заключение государственного налогового органа о том, что истцом не задекларирован и не уплачен налог с иностранных доходов, которые были получены в результате продажи доли в уставном фонде юридического лица нерезиденту, является ошибочным, поскольку истец получил доход от деятельности на территории Украины по отчуждению корпоративных прав, и при этом от этой операции истцом не получена инвестиционная прибыль, в связи с чем отсутствует объект налогообложения.

<…>

<…>

В ходе указанной проверки установлено нарушение истцом п.п. 170.11.1 п. 170.11 ст. 170, п.п. «б» п. 171.2 ст. 171 НКУ, которое заключалось в занижении общего годового налогооблагаемого дохода от получения иностранного дохода <…>, в результате чего занижен налог с доходов физических лиц на сумму <…>. Такие выводы специалистов контролирующего органа мотивированы тем, что средства за отчуждение истцом принадлежащей ему доли в уставном фонде юридического лица (ООО <…>) иностранной компании (Компания <…> (Республика Сейшельские острова)), которые поступили <…> в пользу истца, являются иностранным доходом, который необходимо облагать налогом. На основании вышеупомянутого акта проверки и указанных выводов ответчиком принято обжалуемое истцом налоговое уведомление-решение.

Так, порядок налогообложения иностранных доходов регулируется п. 170.11 ст. 170 НКУ, п.п. 170.11.1 которого определено (с учетом требований п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 этого Кодекса), что в случае, если источник выплат любых налогооблагаемых доходов является иностранным, сумма такого дохода включается в общий годовой налогооблагаемый доход плательщика налога — получателя, который обязан подать до 1 мая года, следующего за отчетным, годовую налоговую декларацию, и облагается налогом по ставкам, определенным в п. 167.1 ст. 167 этого Кодекса, то есть 15 и 17 %.

Согласно п.п. 14.1.55 НКУ доход, полученный из источников за пределами Украины, — любой доход, полученный резидентами, в том числе от любых видов их деятельности за пределами таможенной территории Украины, включая проценты, дивиденды, роялти и любые другие виды пассивных доходов, наследство, подарки, выигрыши, призы, доходы от выполнения работ (предоставления услуг) по гражданско-правовым и трудовым договорам, от предоставления резидентам в аренду (пользование) имущества, расположенного за пределами Украины, включая подвижной состав транспорта, приписанного к расположенным за пределами Украины портам, доходы от продажи имущества, расположенного за пределами Украины, доход от отчуждения инвестиционных активов, в том числе корпоративных прав, ценных бумаг и т. п.; другие доходы от любых видов деятельности за пределами таможенной территории Украины или территорий, не подконтрольных контролирующим органам.

В то же время согласно п.п. «в» п.п. 14.1.54 НКУ доходом резидента является, в частности, доход от продажи движимого и недвижимого имущества, доход от отчуждения корпоративных прав, ценных бумаг, в том числе акций украинских эмитентов.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что истец получил доход от отчуждения доли уставного фонда ООО <…> на территории Украины.

В данном случае, как правильно было указано судом первой инстанции, налогообложение операций по продаже корпоративных прав украинских эмитентов регулируется исключительно п. 170.2 ст. 170 НКУ.

В соответствии с п.п. 170.2.1 НКУ учет общего финансового результата операций с инвестиционными активами ведется плательщиком налога самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов. Для целей налогообложения инвестиционной прибыли отчетным периодом считается календарный год. Согласно п.п. 170.2.2 НКУ инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая определяется с суммы расходов на приобретение такого актива с учетом норм пп. 170.2.4 — 170.2.6 НКУ.

В соответствии с п.п. 170.2.6 НКУ в состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщика налога включается положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам такого отчетного (налогового) года.

Согласно п. 167.1 НКУ ставка налога составляет 15 процентов базы налогообложения относительно доходов, полученных плательщиком налога (кроме случаев, определенных в пп. 167.2 — 167.4). В случае, если общая сумма полученных плательщиком налога в отчетном налоговом месяце доходов превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 
1 января отчетного налогового года, ставка налога составляет 17 процентов суммы превышения с учетом налога, уплаченного по ставке 15 %.

При этом если сумма дохода от продажи инвестиционных активов не превышает сумму, определенную в абз. 1 п.п. 169.4.1 НКУ (1320,00 грн. в 2011 году), то такой доход не подлежит налогообложению и не включается в общий годовой облагаемый налогом доход (п.п. 170.2.8 НКУ).

Как установлено судами, продажа физическим лицом — учредителем ООО <…> (истцом) своей доли в уставном капитале была осуществлена по стоимости, равной размеру взноса, который был внесен им при формировании этого общества. Таким образом, объект обложения налогом на доходы не возникал.

<…>

Учитывая указанное, кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а постановление апелляционного суда — отмене.

<…>