Бухгалтерский учет
Для отражения текущих расчетов с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы, предоставленные услуги применяют следующие субсчета к счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
— 361 «Расчеты с отечественными покупателями»;
— 362 «Расчеты с иностранными покупателями».
По дебету счета 36 отражают продажную стоимость реализованной продукции, товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которая включает НДС, акцизный налог и другие налоги, сборы (обязательные платежи), подлежащие перечислению в бюджеты и во внебюджетные фонды и включенные в стоимость реализации. Таким образом, при реализации продукции (товаров, работ, услуг) предприятие делает запись: Дт 36 — Кт 70, 71.
По кредиту счета 36 показывают суммы платежей, поступивших на счета предприятия в банковских учреждениях, в кассу, и другие виды расчетов (Дт 30, 31 — Кт 36).
Остаток по счету 36 характеризует наличие задолженности покупателей и заказчиков за полученную ими продукцию (товары, работы, услуги).
Если вы получили от покупателей и заказчиков предоплату, то помните, что в соответствии с пп. 6.3 и 6.4 П(С)БУ 15 суммы предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг) и суммы аванса в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг) доходами не признают. Для учета такой задолженности применяют субсчет 681 «Расчеты по авансам полученным». Чтобы разграничить авансы в гривне и в иностранной валюте, к субсчету 681 открывают соответствующие субсчета второго порядка.
Получая аванс, предприятие отражает в учете проводку: Дт 30, 31 — Кт 681. После поставки продукции (товаров, работ, услуг) предприятие показывает погашение кредиторской задолженности по авансам (Дт 681) в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета счета 36. Также по дебету субсчета 681 отражают суммы предоплат, возвращенные покупателям и заказчикам, в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Если задолженность выражена в иностранной валюте, для ее отражения в бухгалтерском учете руководствуйтесь правилами, установленными П(С)БУ 21. Согласно п. 5 этого стандарта операции в инвалюте при первоначальном признании пересчитывают в гривню по курсу НБУ, действующему на начало дня даты осуществления операции (даты признания доходов и активов). То есть валютную задолженность пересчитывают по «утреннему» курсу НБУ на дату ее возникновения.
Прочие правила, которые касаются экспорта, обобщим в табл. 2.1.
Таблица 2.1. Правила отражения экспортных операций в бухгалтерском учете
| Первое событие | Порядок определения дохода | Курсовые разницы |
| Отгрузка активов (выполнение работ, предоставление услуг) | По курсу НБУ на начало дня даты осуществления операции (даты признания дебиторской задолженности и доходов) (п. 5 П(С)БУ 21) | При отгрузке активов иностранному покупателю возникает его задолженность перед продавцом. Поскольку такая задолженность должна быть погашена денежными средствами, она является монетарной и по ней рассчитывают курсовые разницы*. Происходит это на дату (п. 8 П(С)БУ 21): |
* Положительную курсовую разницу (курс НБУ на дату ее определения увеличился) отражают по кредиту субсчета 714 (для операционной деятельности) или 744 (для неоперационной деятельности). Отрицательную курсовую разницу (курс НБУ на дату ее определения уменьшился) показывают по дебету субсчета 945 (для операционной деятельности) или 974 (для неоперационной деятельности). | ||
| Получение предоплаты (аванса) | На дату передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности на активы, но по курсу НБУ на начало дня даты получения предоплаты (аванса)* (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21) | При получении от иностранного покупателя предоплаты за продукцию, товары, работы, услуги возникает кредиторская задолженность перед нерезидентом. Поскольку эта задолженность погашается не деньгами, она является немонетарной и курсовые разницы по ней не рассчитывают (п. 7 П(С)БУ 21) |
| * В случае получения от покупателей авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузке покупателям частями немонетарных активов доход от реализации определяют по сумме авансовых платежей с применением курсов НБУ исходя из последовательности получения авансовых платежей (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21). | ||
Налоговый учет
Для удобства порядок налогообложения операций с покупателями и заказчиками — резидентами Украины приведем в табл. 2.2.
Таблица 2.2. Взаимоотношения с покупателями — резидентами Украины
| Налоговые доходы | Налоговые обязательства по НДС | |||
| категория дохода | дата увеличения | пункт НКУ | дата возникновения | пункт НКУ |
| Доход от реализации товаров | Дата перехода к покупателю права собственности на такой товар | П. 137.1 | В общем случае — дата первого из событий: — либо дата поступления средств от покупателя на банковский счет (в кассу) плательщика налога в оплату товаров/услуг; — либо дата отгрузки товаров или оформления документа, подтверждающего факт предоставления услуг. При осуществлении операций по поставке товаров/услуг с оплатой их стоимости за счет бюджетных средств датой возникновения налоговых обязательств по НДС является дата зачисления средств на текущий счет налогоплательщика | Пп. 187.1, 187.7 |
| Доход от выполнения работ и предоставления услуг | Дата составления документа, подтверждающего факт выполнения работ или предоставления услуг | |||
| Прочие доходы | Дата возникновения таких доходов по бухучетным правилам, если иное не предусмотрено нормами разд. III НКУ | П. 137.16 | ||
О том, как отражать в учете операции по реализации ТМЦ с последующей оплатой, вы могли узнать на с. 40.
Здесь же приведем порядок учета реализации товаров, если первым событием является поступление предоплаты.
Таблица 2.3. Учет операций с покупателями-резидентами
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Поступила предоплата за товар | 311 | 681 | 24000,00 | — | — |
| 2 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 643 | 641/НДС | 4000,00 | — | — |
| 3 | Отгружен покупателю товар | 361 | 702 | 24000,00 | 20000,00 | — |
| 4 | Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС | 702 | 643 | 4000,00 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 681 | 361 | 24000,00 | — | — |
| 6 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 16000,00 | — | 16000,00 |
| 7 | Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 20000,00 | — | — |
| 791 | 902 | 16000,00 | — | — | ||
Теперь посмотрите, какой порядок действует в отношении налогообложения операций с покупателями — нерезидентами Украины (см. табл. 2.4).
Таблица 2.4. Взаимоотношения с покупателями — нерезидентами Украины
| Налоговые последствия | Название операции | |||
| вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины | поставка услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины | поставка услуг по международным перевозкам* | поставка услуг с местом их поставки за пределами таможенной территории Украины | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Налоговые обязательства по НДС | ||||
| База налого-обложения** | Договорная стоимость товаров/услуг (при осуществлении контролируемых операций — не ниже обычных цен) с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме «мобильного» пенсионного сбора, НДС и «спиртово-лекарственного» акцизного налога) (п. 188.1 НКУ) | Нет объекта налогообложения | ||
| Ставка НДС | 0 % от базы налогообложения (п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ). Согласно п. 195.2 НКУ по ставке 0 % облагается экспорт не только облагаемых, но и освобожденных от НДС товаров, но при условии, что такое освобождение предусмотрено разд. V НКУ | 20 % от базы налогообложения (п. 193.1, ст. 194 НКУ) | 0 % от базы налогообложения (п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ) | |
| Дата возникновения налоговых обязательств | Дата оформления экспортной ТД (п. 187.1 НКУ). | Дата первого из событий (п. 187.1 НКУ): |
| |
| * По ставке 0 % облагается весь маршрут (пролегающий как по территории Украины, так и за ее пределами — от пункта отправки до пункта назначения) при условии, что он осуществляется по единому международному перевозочному документу. Это подчеркивают и налоговики (см. ответ на вопрос 6 разд. II ОНК № 610, а также письмо ГНСУ от 05.05.2012 г. № 12804/7/15-3417-05). ** При пересчете базы налогообложения в гривни (ввиду валютной составляющей) нужно исходить из «утреннего» курса НБУ, действовавшего на дату возникновения НДС-обязательств: — по товарам — на дату оформления экспортной ТД с отметкой таможенного органа о фактическом вывозе; — по услугам — на дату первого из событий (либо на дату получения оплаты, либо на дату оформления документа, подтверждающего факт предоставления услуг). | ||||
| Налоговые доходы | ||||
| Размер налоговых доходов | Подключаем п.п. 153.1.1 НКУ. | |||
| Дата увеличения доходов | В части товаров — дата перехода к покупателю права собственности на товар. В части работ (услуг) — дата составления документа, подтверждающего факт выполнения работ или предоставления услуг | |||
* Миндоходов, судя по письму от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 10), считает, что определять доходы при экспорте следует по курсу НБУ, действующему на 0 часов соответствующих суток. | ||||
В случае, если первым событием является передача активов (результатов работ, услуг), то по возникшей дебиторской задолженности нерезидента необходимо рассчитать курсовые разницы. Определяют их по бухучетным правилам (п.п. 153.1.3 НКУ). Результаты расчета отражают в налоговом учете следующим образом:
— положительное значение курсовых разниц включают в состав прочих налоговых доходов (п.п. 135.5.11 НКУ) и показывают в строке 03.19 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль;
— отрицательное значение курсовых разниц включают в состав прочих налоговых расходов (п.п. 138.12.1 НКУ) и показывают в строке 06.4.12 приложения ІВ к декларации.
Примеры учета операций по реализации запасов покупателям-нерезидентам см. на с. 45. Здесь же приведем пример учета операций по предоставлению нерезидентам услуг с местом поставки на таможенной территории Украины.
Таблица 2.5. Учет операций по предоставлению нерезидентам услуг
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Первое событие — предоставление услуг | ||||||
Исходные данные. Предприятие предоставляет нерезиденту услуги с местом поставки на территории Украины. Договорная стоимость услуг — $3000,00 (с учетом НДС). Себестоимость предоставленных услуг — 19000,00 грн. | ||||||
| 1 | Отражено предоставление услуг нерезиденту (курс НБУ — 11,63 грн./$) | 362 | 703 | $3000,00 | 29075,00 | — |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 5815,00 | — | — |
| 3 | Списана себестоимость услуг | 903 | 23 | 19000,00 | — | 19000,00 |
| 4 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации | 703 | 791 | 29075,00 | — | — | |
| — себестоимость предоставленных услуг | 791 | 903 | 19000,00 | — | — | |
| 5 | Отражена курсовая разница по задолженности на дату баланса (курс НБУ — 11,70 грн./$) ($3000,00 х (11,70 грн./$ - 11,63 грн./$)) | 362 | 714 | 210,00 | 210,00 | — |
| 714 | 791 | 210,00 | — | — | ||
| 6 | Получена от нерезидента оплата за предоставленные услуги (курс НБУ — 11,60 грн./$) | 314 | 362 | $3000,00 | — | — |
| 7 | Отражена курсовая разница по монетарной задолженности на дату ее погашения ($3000,00 х (11,60 грн./$ - 11,70 грн./$)) | 945 | 362 | 300,00 | — | 300,00 |
| 791 | 945 | 300,00 | — | — | ||
| Первое событие — предоплата | ||||||
| 1 | Получена предоплата от нерезидента (курс НБУ — 11,63 грн./$) | 314 | 681 | $3000,00 | — | — |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641/НДС | 5815,00 | — | — |
| 3 | Отражены доходы от предоставления услуг (по «утреннему» курсу НБУ на дату получения предоплаты — 11,63 грн./$) | 362 | 703 | $3000,00 | 29075,00 | — |
| 4 | Списаны отраженные ранее налоговые обязательства по НДС | 703 | 643 | 5815,00 | — | — |
| 5 | Списана себестоимость предоставленных услуг | 903 | 23 | 19000,00 | — | 19000,00 |
| 6 | Произведен зачет задолженностей | 681 | 362 | $3000,00 | — | — |
| 7 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации | 703 | 791 | 29075,00 | — | — | |
| — себестоимость предоставленных услуг | 791 | 903 | 19000,00 | — | — | |
