Учет расчетов. 8. Расчеты по кредитам и депозитам

8.1. Расчеты по кредитным операциям

В зависимости от срока погашения банковского кредита (долгосрочный или краткосрочный) задолженность по заемным средствам отражают на счете 50 «Долгосрочные займы» или 60 «Крат­косрочные займы».

Напомним: согласно п. 4 П(С)БУ 11 долгосрочными признают обязательства, которые не являются текущими. В свою очередь, под текущими понимают обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или в течение 12 месяцев с даты баланса.

В связи с этим часть долгосрочной задолженности по займам, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев с даты баланса (или операционного цикла), переводят на счет 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам».

Основная сумма кредита не является доходом предприятия при его получении и расходами при его погашении (п. 6 П(С)БУ 15 и п.п. 9.3 П(С)БУ 16).

Проценты за пользование кредитом относятся согласно п. 27 П(С)БУ 16 в состав финансовых расходов, кроме тех, которые включаются в себестоимость квалификационных активов на основании П(С)БУ 31.

Из норм п. 4 П(С)БУ 31 следует, что субъекты малого предпринимательства, представительства иностранных субъектов хоздеятельности и юридические лица, которые не занимаются предпринимательской деятельностью, проценты за пользование кредитом всегда признают расходами периода. Прочие предприятия проценты по кредитам признают расходами того периода, за который они начислены, кроме случаев, когда они связаны с созданием квалификационного актива, т. е. актива, требующего существенного (более 3 месяцев) времени для его создания. Подробно об учете процентов, включаемых в себестоимость квалификационных активов, см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 48, с. 20.

Начисление процентов за пользование банковским кредитом (как некапитализируемых, так и подлежащих включению в первоначальную стоимость квалификационного актива) отражают по дебету субсчета 951 «Проценты за кредит» с одновременным увеличением задолженности по начисленным процентам по кредиту субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам».

После этого сумму некапитализируемых процентов, признанных финансовыми расходами отчетного периода, списывают проводкой Дт 792 — Кт 951, а сумму процентов, подлежащих капитализации, — проводкой Дт 15, 23 — Кт 951.

Налоговый учет

Финансовый кредит, с точки зрения п.п. 14.1.258 НКУ, — это средства, которые имеющая на это право сторона предоставляет юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент.

В целом финансовому кредиту присущи такие отличительные признаки, как срочность, платность, возвратность, целевое использование. При этом под процентами согласно п.п. 14.1.206 НКУ понимается доход, который заемщик уплачивает (начисляет) в пользу кредитора как плату за использование привлеченных средств или имущества.

Основная сумма кредита не влияет на налоговый учет налогоплательщика. То есть при получении ее не включают в состав доходов (п.п. 136.1.20 НКУ), а при возврате — в состав расходов (п.п. 139.1.4 НКУ). На это указывает и п. 153.4 НКУ, уточняя, что под «основной суммой» понимается сумма предоставленного кредита без учета процентов.

А вот затраты на уплату процентов классифицируются как финансовые расходы и учитываются в категории прочих расходов (п.п. 138.10.5 НКУ)

Исключение составляют проценты, которые включают в первоначальную стоимость квалификационных активов на основании П(С)БУ 31.

Некапитализируемые проценты отражают в строке 06.3 декларации по налогу на прибыль.

Датой увеличения налоговых расходов на сумму таких процентов по кредиту является дата их признания, определенная по правилам бухгалтерского учета (п.п. 138.5.2 НКУ). Из этого следует, что датой увеличения расходов на сумму процентов за пользование кредитом будет дата, приходящаяся на период их начисления. Подтверждает это и п. 141.1 НКУ, который также говорит о начисленных процентах.

Операции по выдаче и возврату финансовых кредитов, а также по уплате процентов не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.5 НКУ).

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по получению и возврату кредита рассмотрим на примере (см. табл. 8.1).

Таблица 8.1. Учет кредитных операций

8.2. Расчеты по депозитным операциям

В бухгалтерском учете депозитные операции отражают в зависимости от срока и вида депозита.

По мнению Минфина (см. письма от 29.03.2006 г. № 31-34000-20-10/6452 и от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983), средства, размещенные на депозитных счетах на срок менее 12 месяцев с даты баланса, должны классифицироваться как эквиваленты денежных средств и отражаться на субсчете 351 «Эквиваленты денежных средств».

Однако, на наш взгляд, денежные средства, размещенные предприятием на депозитном счете по договору банковского счета (вклада) на условиях возврата вклада (депозита) по первому требованию (вклад (депозит) по требованию), вполне могут учитываться на субсчете 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте» или 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте» в зависимости от вида валюты.

Дело в том, что средства, размещенные на депозитном счете по договору банковского вклада (депозита) по требованию, полностью соответствуют определению понятия «денежные средства», приведенному в НП(С)БУ 1. Напомним: под денежными средствами п. 3 данного НП(С)БУ понимает наличность, средства на счетах в банках и депозиты до востребования. А согласно Инструкции № 291 счет 31 «Счета в банках» как раз и предназначен для учета наличия и движения денежных средств, находящихся на банковских счетах предприятия (правда, с оговоркой: «которые могут быть использованы для текущих операций»).

Теперь о депозитах, размещенных предприятием по договору банковского вклада (депозита) посредством оформления сберегательных (депозитных) сертификатов. Их следует учитывать:

— на субсчете 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции» — если сберегательный (депозитный) сертификат выдан на срок не более 12 месяцев с даты баланса;

— на субсчете 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» — если сберегательный (депозитный) сертификат выдан на срок более 12 месяцев с даты баланса.

Проценты, начисленные по условиям договора банковского счета (вклада) с открытием депозитного счета, отражают в бухгалтерском учете в составе прочих операционных доходов
(Дт 373 — Кт 719).

Проценты же, начисленные по вкладу, оформленному сберегательным (депозитным) сертификатом, отражают в составе финансовых доходов (Дт 373 — Кт 732).

Проценты (как плату за пользование активами предприятия другой стороной) признают доходом в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами (п. 20 П(С)БУ 15).

С точки зрения п.п. 14.1.44 НКУ депозит (вклад) — это средства, которые предоставляются физическими или юридическими лицами в управление резиденту, определенному финансовой организацией согласно законодательству Украины, или нерезиденту на срок или по требованию и под процент на условиях выдачи по первому требованию или возврата по истечении установленного договором срока.

Платеж за использование средств, привлеченных в депозит, соответствует понятию «проценты», приведенному в п.п. 14.1.206 НКУ.

Налоговое законодательство разделяет учет основной суммы депозита и процентов по нему.

Основная сумма вклада (депозита), под которой п.п. 153.4.2 НКУ понимает сумму депозита без учета процентов, не отражается в налоговом учете вкладчика. Это следует из пп. 153.4.1 и 153.4.2 НКУ.

Другое дело — проценты по депозиту.

Сумма процентов, выплачиваемых (начисляемых) банком (как плата за привлечение средств налогоплательщика по договору банковского счета (вклада)), включается в налоговые доходы предприятия-вкладчика в качестве прочих доходов (п.п. 135.5.1 НКУ). Их отражают в строке 03.2 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль.

Датой получения доходов от проведения депозитных операций является дата признания процентов, определенная в соответствии с правилами бухучета (см. п. 137.8 НКУ).

То есть налогообложение депозитных процентов осуществляется по их начислению

В связи с этим, если, например, депозитный договор предусматривает ежемесячное начисление процентов, то независимо от того, когда они фактически будут получены предприятием-вкладчиком, в его налоговые доходы должна быть включена сумма процентов, начисленных в соответствующем отчетном периоде.

Что касается НДС, то и основная сумма депозита, и сумма процентов не являются объектом обложения этим налогом. На это указывает п.п. 196.1.5 НКУ.

Подробнее порядок отражения в учете предприятия депозитных операций рассмотрен в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 45, с. 17.

А сейчас приведем пример (см. табл. 8.2).

Таблица 8.2. Учет депозитных операций