Об учете уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов

Министерство доходов и сборов Украины рассмотрело письмо <…> об учете уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов в уменьшение сумм ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль и сообщает.

Согласно абзацам пятому и шестому п. 57.1 ст. 57 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) на сумму уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов в соответствии с п. 153.3 Кодекса (в том числе по результатам предыдущих отчетных (налоговых) периодов) уменьшается сумма авансовых взносов по налогу на прибыль, определенных этим пунктом.

Если сумма авансовых взносов по налогу на прибыль, уплаченная при выплате дивидендов в соответствии с п. 153.3 Кодекса, превышает сумму авансовых взносов по налогу на прибыль, определенных этим пунктом, сумма превышения зачисляется в уменьшение авансовых взносов, определенных этим пунктом, в следующих отчетных месяцах до полного ее погашения.

В то же время п.п. 153.3.4 п. 153.3 ст. 153 Кодекса предусмотрено: если сумма авансового взноса, ранее уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму налоговых обязательств по налогу на прибыль за такой отчетный период, сумма такого превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода — в уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов.

Приказом Министерства доходов и сборов Украины от 30.12.2013 г. № 872 утверждена новая форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (зарегистрирована в Министерстве юстиции Украины 20.01.2014 г. под № 103/24880).

Уменьшение начисленной суммы налога осуществляется путем заполнения приложения ЗП, суммарное значение которого переносится в строку 13 «Уменьшение начисленной суммы налога» Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Строки 13.3 «Сумма начисленного авансового взноса в связи с выплатой дивидендов (приравненных к ним платежей) в отчетном (налоговом) периоде» и 13.4 «Сумма начисленного авансового взноса в связи с выплатой дивидендов (приравненных к ним платежей) в прошлых периодах, не учтенная в уменьшение налога…» являются составляющей строки 13.5 «Сумма начисленного авансового взноса в связи с выплатой дивидендов (приравненных к ним платежей)».

Сумма начисленного авансового взноса в связи с выплатой дивидендов, которая относится на уменьшение начисленной суммы налога на прибыль и учитывается при определении значения строки 13 приложения ЗП, отражается в строке 13.5.1 приложения ЗП, которое является составляющей строки 13.5 этого приложения.

Если сумма авансовых взносов, уплаченных в связи с выплатой дивидендов, будет превышать сумму налоговых обязательств за 2013 год, то сумма такого превышения и сумма уплаченных авансовых взносов в связи с выплатой дивидендов в 2014 году будут уменьшать суммы ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль, подлежащих уплате в 2014 году.

При этом плательщику налогов целесообразно обратиться с заявлением в территориальный орган Миндоходов, на учете в котором находится такой плательщик (для обособленных структурных подразделений — по месту учета таких подразделений), о зачислении сумм уплаченных авансовых взносов в связи с выплатой дивидендов в уменьшение сумм ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль, подлежащих уплате в 2014 году.

Заместитель Министра М. Ноняк

комментарий редакции

Зачет авансовых взносов: наконец-то можно

Этого письма ждали почти год. Напомним, что Закон Украины от 04.07.2013 г. № 403-VII («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 64, с. 5) разрешил уменьшать сумму ежемесячных авансовых взносов на сумму авансовых взносов, уплачиваемых при выплате дивидендов. А если сумма дивидендных авансов оказалась настолько большой, что не перекрылась ежемесячным авансом, то остаток разрешено переносить на будущие месяцы до полного погашения.

С самого появления этого Закона мы придерживались позиции — указанное уменьшение должно происходить, так сказать, «по уплате»: если предприятие уплатило дивидендный авансовый взнос, то сумму ежемесячного аванса можно уменьшать (фактически не уплачивать) уже по ближайшим срокам его уплаты на основании поданного налогоплательщиком заявления (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 64, с. 29).

Однако, несмотря на однозначные формулировки Закона № 403, налоговики протолковали это уменьшение, так сказать, «по начислению»: мол, НКУ не предусматривает уменьшения суммы ежемесячного аванса в течение года, а значит, налогоплательщики могут осуществить зачет только по итогам года (письмо Миндоходов от 12.09.2013 г. № 17802/7/99-99-19-03-02-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 80). Причем в новой форме декларации по налогу на прибыль была изменена формула для расчета суммы авансового взноса. Однако изменение фактически ни на что не повлияло (читайте об этом «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 9, с. 19). Там же мы высказали предположение, что в течение 2014 года налоговики отойдут от первоначальной трактовки и разрешат делать зачет «по уплате», т. е. так, как это предусмотрено в НКУ. Как говорят в таких случаях — «как в воду глядели»: такое письмо у нас перед глазами.

Причем именно такой, правильный зачет налогоплательщики имели полное право осуществлять уже после вступления в силу Закона № 403 (см, например, определение Житомирского апелляционного административного суда от 22.07.2014 г. № 806/1472/14). Более того, многие успешно доказывали право зачета в судах и до появления этого Закона (см., например, определение ВАСУ от 16.10.2013 г. № К/800/44446/13). То есть появление комментируемого письма в июле 2014 года вовсе не означает, что только начиная с авансовых взносов за июль и последующие месяцы можно зачитывать авансы. Письмо не принесло и не может приносить новые нормы.

И все-таки наверняка есть налогоплательщики, которые во избежание конфликтных ситуаций не зачитывали авансы. Теперь они могут смело делать зачет, направив налоговикам заявление.

Приведем простой пример. В стр. 23 декларации за 2013 год фигурирует показатель 5000 грн. (ежемесячная сумма авансового взноса, которую следует уплачивать с марта 2014 года по февраль 2015 года). В марте 2014 года предприятие выплатило дивиденды. Сумма авансового взноса при этом составила 23000 грн. Напомним, что дивидендный аванс надо уплачивать в любом случае, уменьшение предусмотрено только для ежемесячных авансов, но не наоборот.

По идее, с марта  по июнь 2014 года ежемесячные авансовые взносы можно было бы не платить, в июле следовало бы уплатить оставшийся кусочек — 2000 грн. (5000 - (23000-- 4х5000)), и уже начиная с августа следовало бы платить ежемесячный авансовый взнос в начисленной сумме (5000 грн.). Но если предприятие в угоду налоговикам платило оба авансовых взноса, а зачет решило осуществить только после появления комментируемого письма, то начиная с августа ежемесячный аванс можно не платить с чистым сердцем. Если подать заявление*, то сумма дивидендного аванса будет потихоньку перекрывать ежемесячный аванс. В результате ежемесячный аванс не надо платить в августе — ноябре 2014 года, а в декабре придется уплатить только оставшийся кусочек — 2000 грн.

Если бы сумма дивидендного аванса так и не перекрылась ежемесячными авансами до конца года (например, составила бы 30 тыс. грн., тогда неперекрытый остаток был бы равен 5000 грн.), то не перекрытая по итогам года часть должна сыграть в уменьшение авансов будущего года (в частности января-февраля), а если и их не хватит, то остаток будет уменьшать сумму налога по итогам 2014 года. Впрочем, из комментируемого письма следует другой вывод: неперекрытая часть дивидендного аванса сначала учитывается в уменьшение налога на прибыль за 2014 год, а уже потом — в уменьшение авансов января-февраля 2015 года. Если кто-то решить поступать так, то декларацию логично подать до предельных сроков уплаты аванса за январь 2015 года.

Не все гладко с заполнением декларации. Здесь можно выделить два варианта. К сожалению, ни один из них в полной мере не соответствует алгоритму, заложенному в ее форму (авторы просто не предусматривали возможность подобного зачета). Проблема в том, что если четко следовать правилам заполнения, то авансы даже в зачтенной части нужно указать два раза в приложении ЗП (в стр. 13.3, 13.4 и стр. 13.7). А это приведет к задвоению сумм, учитываемых в уменьшение налога.

Вариант 1. В стр. 13.7 декларации следует показывать всю сумму начисленного аванса, даже в той части, которая фактически не уплачена из-за зачета. А вот стр. 13.3 и 13.4 заполнять за минусом зачтенной суммы. Если же дивидендный аванс перекрылся полностью, то заполнять ее с прочерком. А поскольку именно от этих строк рассчитывается показатель стр. 13.5, то стр. 13.5.1 и 13.5.2 в уменьшение налога второй раз не сыграют: в уменьшение налога сыграет только показатель стр. 13.7 приложения ЗП. Разумеется, в таком случае стр. 13.4 не будет соответствовать стр. 13.5.2 прошлогодней декларации, а значение строки 13.3 — показателю из стр. 5 приложения АВ.

Вариант 2. Показатель стр. 13.7 и стр. 13.3, 13.4 (а также стр. 13.5) приложения ЗП отражать в полной сумме, не обращая внимания на зачет. А вот стр. 13.5.1 и 13.5.2 заполнять только в части, не перекрытой зачетом. Если же дивидендный аванс перекроется полностью, то вообще заполнять с прочерком. Получится, что налог уменьшится только один раз на показатель стр. 13.7 (так же, как и в первом варианте). Такой вариант тоже имеет недостатки — формула, приведенная в стр. 13.5.2, работать не будет.

Поэтому при использовании любого из приведенных вариантов вместе с декларацией следует подать пояснительную записку.

Впрочем, существует еще один, третий вариант, лишенный указанных недостатков: показывать стр. 13.7 за вычетом зачтенных авансов, а стр. 13.3, 13.4, 13.5.1, 13.5.2 отражать полной суммой. В таком случае показатели декларации будут соответствовать заложенному в нее алгоритму. Но у него есть свои минусы — он методологически не совсем точен. Дивидендный авансовый взнос уже зачтен с ежемесячным авансом, т. е. фактически это означает, что мы платили не дивидендный аванс, а ежемесячный. Так почему мы будем заполнять строки, в которых отражается дивидендный аванс?

Остается выразить надежду, что до сроков подачи декларации за 2014 год либо ее форму подкорректируют под этот зачет, либо налоговики растолкуют, как правильнее его отражать в существующей форме.

Что касается квартальщиков, то они тоже могут проводить такой зачет. Но касается это только тех, кто в прошедшем году имел прибыль, а в І квартале текущего — убытки и при этом воспользовался правом подать декларацию за І квартал. Именно они платят ежемесячные авансы в январе-феврале текущего года, а значит, в этих периодах можно провести зачет.

Дмитрий Костюк, зам. главного редактора