Общее правило — не без исключения
Согласно общему правилу, установленному п. 209.6 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), для определения показателя удельного веса стоимости сельхозтоваров/услуг (который должен быть не менее 75 % стоимости всех товаров/услуг) учитываются объемы поставки за предыдущие 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно. Этот показатель обычно называют сельхоз-долей.
В то же время механизм его определения предусматривает несколько исключений из общего правила. Самый важный из них:
вновь созданными сельхозпредприятиями сельхоз-доля рассчитывается по результатам каждого отдельного отчетного налогового периода
Напомним, что вновь созданными считаются сельхозпредприятия, зарегистрированные субъектами хозяйствования, которые проводят хозяйственную деятельность менее 12 календарных месяцев. Это установлено п.п. «а» п. 209.6 НКУ и продублировано в п. 6.1 разд. VI Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 14.11.2014 г. № 1130 (далее — Положение № 1130).
Принцип расчета сельхоз-доли по отдельным месячным объемам нашел свое отражение в:
— таблице 3 заявления о регистрации сельхозпредприятия как субъекта спецрежима обложения НДС по ф. № 1-РС (приложение 8 к Положению № 1130) (далее — Заявление);
— таблице формы Расчета удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг к стоимости всех товаров/услуг (ДС9) (приложение 9 к налоговой декларации по НДС) (далее — Расчет). Напоминаем: этот Расчет подают к декларации 0121 сельхозпредприятия — спецрежимные плательщики НДС.
Сельхоз-доля в Заявлении и в Расчете: подход разный
Устанавливая для вновь созданных аграриев отдельный порядок расчета сельхоз-доли, законодатели, думаем, планировали облегчить им жизнь в период становления «на ноги». Иначе особенности признания таких предприятий сельскохозяйственными в свете спецрежимных норм п. 209.6 НКУ теряли бы всякий смысл, ведь с достижением годового возраста они должны применять общие правила.
И все было бы хорошо, если бы не одно «но». Как в прошлом миндоходовском Положении № 26, так и в его заменителе — в минфиновском Положении № 1130, так «творчески» проработаны слова законодателей о «каждом отдельном отчетном налоговом периоде», что желаемое облегчение вступления «агроновичков» в ряды спецрежимных плательщиков трансформировалось в осложнение.
Обращаем внимание: подход к отражению критерия сельхоз-доли в порядках приобретения и подтверждения вновь созданными спецрежимного статуса является разноплановым.
Если идет речь о приобретении этого статуса, акцент ставится на слове «каждого», в которое вкладывается смысл «всех». А вот что касается подтверждения, то акцент делается на слове «отдельного», т. е. уже с олицетворением только одного отчетного месяца. А теперь подробнее.
Приобретение статуса
Как вновь созданные (в возрасте до года), так и другие сельхозпредприятия со стажем (годовым и более), для подачи Заявления и составления Расчета применяют единые формы. Универсальность этих форм проявляется в том, что они предусматривают отражение показателей сельхоз-доли, определенных как по каждому отдельному месяцу, так и за отдельный период, включающий определенное количество месяцев (от 1 до 12).
Пунктом 6.4 разд. VI Положения № 1130 установлено следующее. В Заявлении по форме № 1-РС сельхозпредприятие указывает удельный вес стоимости сельхозтоваров (услуг) в совокупной стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение 12 последовательных отчетных налоговых периодов (месяцев), предшествующих месяцу, в котором подается Заявление. Как видим, о месяцах говорится во множественном числе.
Обратите внимание, что, в отличие от формы Расчета, форма Заявления не содержит примечания «Для вновь созданного плательщика — отчетный налоговый период», указывающего на один-единственный определенный месяц. Это имеет принципиальное значение.
Без примечания исключается возможность подачи Заявления по итогам какого-то только одного «удачного» по уровню сельхоз-доли отдельного месяца с игнорированием «неудачных».
Из указанного следует неутешительный вывод. Условия для приобретения «агроновичками» статуса спецрежимного плательщика даже жестче, чем для аграриев с годовым и более стажем. Выходит, что для вновь созданных пропуском на спецрежим служат все показатели сельхоз-доли за все месяцы, истекшие с момента госрегистрации сельхозпредприятия как субъекта хозяйствования.
Понятно, что таких месяцев до подачи Заявления у «агроновичков» максимально может быть 11. С двенадцатым ударом «месячных» курантов статус «вновь созданного» теряется и уходит в прошлое.
Выходит, что право на спецрежим вновь созданными приобретается с учетом всех отдельных ежемесячных сельхоз-долей
А вот аграрии со стажем (годовым и более) такое право приобретают по одному усредненному (среднемесячному) показателю сельхоз-доли, определенному по совокупности объемов поставки. То есть подконтрольным является показатель, который указывается в Заявлении в обобщающей строке «Итого». И хотя эту строку по общим правилам должны заполнять и вновь созданные сельхозпредприятия, для них этот усредненный показатель определяющей роли не играет.
Свои коррективы вносит и специфика сельхоз-доли. Общеизвестно, что для производства сельхозпродукции (особенно в растениеводстве) характерен продолжительный технологический цикл. Может ли «агроновичок» с первого месяца своего рождения производить и поставлять собственную сельхозпродукцию (а только на такую, т. е. собственную, продукцию спецрежим и распространяется), и выполнять требование критерия 75 % сельхоз-доли, вопрос по большей части риторический.
Подтверждение статуса
С порядком заполнения таблицы в Расчете вновь созданными аграриями также все ясно. Из двенадцати строк фактически должна быть заполнена одна. Ее показатели продублируются в обобщающей строке «Итого». То, что имеется в виду именно текущий отчетный период (месяц), четко прослеживается в п. 6.11 разд. VI Положения № 1130.
Внимание! Контроль подтверждения спецрежимного статуса вновь созданными осуществляется по одному показателю сельхоз-доли за определенный месяц.
Здесь, как видим, акцент другого плана. И в этом вопросе вновь созданным также не позавидуешь. Ни для кого не секрет, что выполнять требование 75 % критерия сельхоз-доли ежемесячно сложнее. Даже далеко не юным сельхозпредприятиям. Определение критерия сельхоз-доли по совокупности объемов поставки в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов привлекает тем, что не исключает возможность нивелирования неприятной ситуации текущего отчетного месяца за счет «запаса» превышения показателя сельхоз-доли в предыдущих отчетных периодах.
Неоправданная поспешность навредит
Предположим, что вновь созданному сельхозпредприятию удалось получить статус спецрежимного плательщика. Но расслабляться не приходится. Необходимо отслеживать нарастающим итогом объемы поставки всех товаров/услуг, а не только сельскохозяйственных.
Помните! Сельхозпредприятие исключается из реестра субъектов спецрежима налогообложения, если предприятие подлежит регистрации как плательщик налога на общих основаниях(п.п. «б» п. 6.21 разд. VI Положения № 1130).
Обратите внимание и на п. 6.23 разд. VI Положения № 1130: исключение сельхозпредприятия из реестра субъектов спецрежима налогообложения на вышеуказанном основании может быть осуществлено по инициативе контролирующего органа.
Неоправданная поспешность со вступлением в ряды спецрежимных плательщиков может навредить, а именно отдалить право сельхозпредприятия на применение спецрежима в общем порядке. Если плательщик налогов был исключен в связи с превышением «несельхоз-доли», повторная регистрация возможна только после истечения 12 последовательных отчетных налоговых периодов (п.п. «в» п. 6.10 разд. VI Положения № 1130).
Это с формальной точки зрения. А в реальности возврат в ряды спецрежимных плательщиков станет возможным еще позже — не ранее 13 месяцев. Не забываем, что еще нужно время для подачи Заявления. А оно подается не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такое лицо желает перейти на применение спецрежима налогообложения, и в месяце, предшествующем началу такого налогового периода (п. 6.3 разд. VI Положения № 1130).
Кстати, нюансы регистрации и определения сельхоз-доли более подробно освещены в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 61, с. 10. И хотя там рассматривались нормы уже недействующего Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 07.11.2011 г. № 1394, той статьей в определенной мере можно руководствоваться и сегодня, поскольку подход остался аналогичным.
На этом, уважаемые наши читатели, и завершим рассмотрение этого вопроса. Пусть у вас все будет в порядке.
