Как определить экспортный доход, если дата передачи товара и его фактический вывоз не совпадают

Сразу отметим, что для ВЭД-договоров действуют общеустановленные правила отражения доходов от продажи товаров. Они установлены п. 137.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). В соответствии с ним доход от реализации товаров признается по дате перехода права собственности на такой товар.

В общем случае эта дата совпадает с датой передачи товара, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 334 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV). При этом передачей товара считают вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки. Получается, что формально доход по экспортному товару надо отражать в момент перехода права собственности на него. В нашем случае — на дату передачи товара перевозчику для отправки (27.09.2014 г.)! Даже если фактически товар пересекает таможенную границу в другой день (таможенная декларация (далее — ТД) оформляется на другую дату).

Вывод о том, что привязываться к дате оформления ТД не стоит, подтверждают и консультации фискалов, опубликованные в подкатегориях 102.06.01 и 102.13 БЗ. Там же они отметили, что сумма доходов от экспорта товаров пересчитывается в национальную валюту по правилам п.п. 153.1.1 НКУ, т. е. по курсу НБУ, действовавшему на дату признания дохода. В нашем случае следует ориентироваться на курс НБУ, установленный на дату передачи товара перевозчику для отправки (т. е. 27.09.2014 г.) по правилу «0 часов» (п. 5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193).

Впрочем, сейчас, когда большинство налогоплательщиков отчитываются по налогу на прибыль лишь по итогам года (без представления деклараций за квартал, полугодие и три квартала), разрыв в датах отражения дохода не так критичен. Ведь даже если мы отразим доход по ТД, то он все равно войдет в годовую декларацию, будь то 27.09 или 02.10. Более того, даже если курс на эти даты будет отличаться, то сумма дохода «подтянется» к годовой сумме через курсовые разницы (далее — КР). Связано это прежде всего с тем, что кредиторская задолженность за отгруженные товары является монетарной задолженностью, которая будет пересчитываться на каждую дату баланса и/или дату расчетов. В итоге в годовую декларацию по налогу на прибыль попадет одна и та же сумма налогового дохода. Хотя, конечно, на стыке лет, а также для квартальщиков описанная проблема с датами остается.

Справедливости ради добавим, что право собственности на товар может переходить к покупателю не только в момент его передачи перевозчику для отправки, но и в момент доставки товара покупателю. Это возможно, если продавец по договору обязан доставить товар покупателю (собственными силами либо с привлечением перевозчика). В таком случае налоговый доход придется отразить на дату доставки груза покупателю.

Что же касается НДС-учета, то тут ключевое значение имеет не переход права собственности на товар, а факт вывоза товаров, подтвержденный экспортной ТД. Дело в том, что согласно п.п. «б» п. 187.1 НКУ налоговые обязательства по НДС у экспортера возникают на дату оформления таможенной декларации, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства. Как видим, момент отражения обязательств по НДС при экспорте товаров напрямую «увязан» с датой ТД. Поскольку в нашем случае фактический вывоз товаров, подтвержденный ТД, произошел только 02.10.2014 г., то и начислять обязательства по НДС необходимо в этом момент.

Напомним, что экспорт товаров облагается НДС по ставке 0 % — при условии, что он подтвержден оформленной надлежащим образом ТД (с отметкой «Задекларовані в цій МД товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі», абз. «а» п.п. 195.1.1 НКУ). При этом база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции (п. 188.1 НКУ). Ее пересчитывают в гривни исходя из курса НБУ, действовавшего на 0 часов суток даты возникновения налоговых обязательств, т. е. даты оформления ТД.

Как применить все вышеизложенное на практике? Вам поможет наш пример.

Пример. 27.09.2014 г. предприятие передало перевозчику экспортный товар на сумму $10000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 12,90 грн./$). При этом по условиям экспортного договора обязательства продавца по доставке груза считаются выполненными в момент передачи товара перевозчику. Фактически товар пересек таможенную границу Украины только 02.10.2014 г. ТД была оформлена в этот же день.

Оплата товара в сумме $10000 поступила на распределительный счет предприятия 18.11.2014 г. (курс НБУ на 0 часов соответствующих суток — 15,34 грн./$).

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает следующим образом:

Табл. Учет экспорта товаров на условиях последующей оплаты