ВЭД-возвраты у единоналожников

Сперва на всякий случай обозначим главную «единоналожную» особенность. Доход единоналожники формируют «по деньгам» (п.п. 2 п. 292.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI, далее — НКУ). То есть на дату поступления денежных средств в наличной или безналичной форме (п. 292.6 НКУ). Конечно, у единоналожников еще может возникать доход в материальной и нематериальной форме (согласно п. 292.3 НКУ). То есть в виде бесплатно полученных товаров, работ, услуг, а также непогашенной, с истекшим сроком давности «кредиторки». Однако такой доход сейчас нас интересовать не будет — условимся, что ВЭД-расчеты были денежными. Из этого и будем исходить в дальнейшем.

Что же касается возвратов, то радует, что в целом здесь для единоналожников ситуация урегулирована.

Возвратам посвящен отдельный п.п. 5 п. 292.11 НКУ

Этот подпункт распространяется на возврат денежных средств (аванса, предоплаты) при возвратах товаров, расторжении договора или по письму-заявлению о возврате средств. Причем одновременно им охвачены сразу обе ситуации — когда единоналожник выступает:

1) продавцом (возвращающим покупателю обратно за товар денежные средства);

2) покупателем (получающим назад от продавца денежные средства за товар).

При этом прямо оговорено, что в первом случае денежные средства, выплачиваемые единоналожником-продавцом, а во втором — поступающие единоналожнику-покупателю не включаются в доход (подробнее см. схему на с. 24):

Мы неспроста на схеме отметили звездочкой (*) первую ситуацию. Хотя п.п. 5 п. 292.11 НКУ предусмотрено, что возвращаемые покупателю денежные средства не включаются в доход, на самом деле правильнее говорить, что эти суммы исключаются (т. е. вычитаются) из дохода продавца-единоналожника. Ведь прежде денежные средства за реализованный товар у единоналожника увеличили доход. А значит, теперь в периоде возврата денег покупателю величина ЕН-дохода подлежит корректировке (уменьшению). Кстати, для предпринимателей-единоналожников это наглядно подтверждает «возвратная» (уменьшающая доход) графа 3 Книги учета доходов и Книги учета доходов и расходов.

Теперь эти «возвратные» базовые правила спроецируем на ВЭД. Само собой, тут добавятся валютные единоналожные нюансы. Давайте поглядим, что мы получим в результате.

Сперва рассмотрим ситуацию, когда единоналожник выступает продавцом.

Возврат товара единоналожнику-продавцу

ЕН-доход от экспорта (подлежит корректировке). Следуя правилам п.п. 5 п. 292.11 НКУ, в периоде возврата (перечисления) покупателю-нерезиденту денежных средств единоналожник должен откорректировать (уменьшить) свой доход. Причем в ВЭД-случае (!) доход нужно уменьшить на ту сумму, которая прежде была показана как доход от экспорта. То есть текущий курс возврата денежных средств для уточнения ЕН-дохода роли не играет (хотя он важен в бухучете; примеры отражения экспортных операций в бухгалтерском учете см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 68, с. 21; № 32, с. 12). Так что

на ту сумму, которая в прошлом у единоналожника увеличила экспортный доход, теперь нужно уменьшить доход текущего периода

Тем самым сумма ЕН-дохода будет скорректирована (будет учтен возврат).

Несколько слов, пожалуй, скажем про доход от экспорта. Валютным доходам единоналожника посвящен п. 292.5 НКУ. Он предусматривает, что сумма инвалютного дохода пересчитывается в гривни по официальному курсу НБУ на дату его получения.

Это простое правило с некоторых пор крайне усложнила введенная обязательная продажа 50 % инвалюты (затем — обязательная продажа 100 % инвалюты, о чем скажем чуть позже, а на сегодня — пока что 75 % инвалюты) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 14, с. 16, № 52, с. 19, № 80, с. 17). Ведь вся сумма инвалюты прежде всего поступает на распределительный счет. А уже после 50 % (100 %, 75 %) инвалюты продаются, а остальные 50 % (25 %) инвалюты (не подлежащие обязательной продаже) зачисляются на текущий валютный счет предприятия. При этом появляется вопрос: по курсу НБУ на какую дату единоналожнику определять валютный экспортный доход — по курсу НБУ на дату зачисления валюты на распределительный счет или текущий?

По мнению налоговиков, высказанному ими в период, когда обязательная продажа осуществлялась в пропорции «50 на 50», все 100 % инвалюты следовало пересчитывать по курсу НБУ на дату поступления 50 % инвалюты на текущий счет (см. подкатегории 108.04, 102.13 БЗ, а также «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 32, с. 22; № 63, с. 23). Правда, одновременно контролеры зачисляли в экспортный доход и сумму положительной разницы, возникающей при продаже банком 50 % инвалюты. Таким образом, в составе экспортного дохода у единоналожника налоговики желали видеть: (1) сумму гривневого эквивалента, вырученного от обязательной продажи 50 % инвалюты и (2) остальные 50 % инвалюты, пересчитанные в гривни по курсу НБУ на дату зачисления на текущий валютный счет предприятия (см. «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 25 — 26, с. 68).

После того как с 21 августа 2014 года были ужесточены требования к продаже инвалюты (постановлением Правления НБУ от 20.08.2014 г. № 515// «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 68, с. 3), банки в обязательном порядке начали продавать все 100 % поступающей плательщику экспортной инвалютной выручки.

В таких условиях (и с учетом мнения, высказываемого в период 50 % продажи) налоговики предлагали считать экспортный ЕН-доход по сумме гривень, вырученных от продажи инвалюты, поступающих единоналожнику на текущий гривневый счет.

Последующее снижение доли обязательной продажи валюты до 75 % (с 23 сентября и пока до 2 декабря 2014 года включительно, после чего наверняка эта практика будет продолжена) на выводы фискалов никак не повлияло — они продолжают считать определяющей дату поступления валюты на текущий, а не на распределительный счет.

На наш взгляд, такой подход налоговиков не вполне корректен. Мы считаем, что правильнее доход от экспорта определять по курсу НБУ на дату поступ­ления валюты на распределительный счет. Ведь именно на этом счете сперва аккумулируется вся сумма инвалюты (поступает экспортный доход). И только после банк в обязательном порядке с распределительного счета продает (в прошлом 50 %, потом — 100 %, а сегодня — пока 75 %) инвалютной выручки. Что же касается положительной разницы (возникающей при продаже банком 50 %/100 %/75 % инвалюты), то ее правильней считать доходом от продажи инвалюты (т. е. доходом от валютной операции), а не доходами от экспорта. Поэтому в доход единоналожника такая разница должна попадать отдельно (отдельной составляющей), а не как экспортный доход.

Таким образом, в зависимости от того, какая сумма ранее попала в экспортный доход, теперь при ВЭД-возврате на нее единоналожник уменьшит ЕН-доход текущего периода.

Курсовые разницы (КР не корректируются). По поводу КР сперва озвучим устойчиво-неприятное мнение налоговиков. Они считают, что ЕН-доход должны формировать любые положительные курсовые разницы. В частности, в ЕН-доход, по версии налоговиков, должны включаться положительные КР с остатков инвалюты, числящейся на текущем валютном счете предприятия (см. подкатегорию 108.04 БЗ).

Наверняка в таком случае у единоналожников, идущих на поводу у проверяющих, появится вопрос:

можно ли на сумму ранее показанных КР при ВЭД-возврате откорректировать (уменьшить) свой доход

Увы, так сделать не получится. Ведь в данном случае КР возникли из-за остатков инвалюты, и отношения к ВЭД-договору купли-продажи товара не имеют. Поэтому откорректировать их, к сожалению, не выйдет.

Заметьте, что отрицательные КР, по мнению налоговиков, доход единоналожника не уменьшают и в ЕН-учете никак не отражаются.

По нашему мнению, любые КР вообще не должны влиять на ЕН-учет. То есть в доход единоналожника включаться не должны. Иначе их включение в доход может привести к двойному обложению ЕН одних и тех же сумм. К тому же, возникновение КР не связано с поступлением денежных средств, как того требует ст. 292 НКУ (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 32, с. 22). Тогда неотражение КР само собой исключит вопрос об их корректировке.

Разница от продажи инвалюты. Следующий всплывающий вопрос: можно ли при ВЭД-возврате откорректировать ранее попавшую в доход положительную разницу (превышение коммерческого курса над курсом НБУ) от продажи 50 %/100 %/75 % инвалюты?

Строго говоря, такая разница уже связана с валютой (продажей инвалюты), т. е. обусловлена валютной операцией. К ВЭД-договору она не имеет отношения. Ведь сам платеж по договору совершен. Поэтому такая разница, прежде попавшая в ЕН-доход, в сущности не подлежит корректировке.

Однако, как известно, не бывает худа без добра. На руку единоналожникам, как ни странно, может сыграть подход самих налоговиков. Представим, что, послушав контролеров, доход от экспорта упрощенец определял по гривневому эквиваленту проданной валюты. Тогда в такую гривневую массу, разумеется, вошла и разница от 50 %/100 %/75 % проданной валюты. Выходит, что теперь при ВЭД-возврате ЕН-доход текущего периода уменьшится на ранее показанный экспортный доход (в котором будет «сидеть» и сумма такой разницы).

А вот, скажем, на разницу с продажи остальных 50 % инвалюты (если валюта продавалась еще в период «50 % на 50 %») или 25 % (если валюта продавалась в период «75 % на 25 %»), также включенную в доход, но уже не «экспортный», при ВЭД-возврате ЕН-доход уменьшить не получится.

НДС. Вкратце напомним, что возвращаемый товар может ввозиться в режиме импорта или реимпорта (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 32, с. 12). В любом случае

при обратном ввозе придется уплатить сумму «ввозного» НДС

Напомним, что налоговые обязательства по НДС при ввозе возникают на дату подачи таможенной декларации (ТД) для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). При этом, начисляя НДС, базу налогообложения пересчитывают в гривни по «утреннему» курсу НБУ. То есть тому курсу НБУ, который действовал на начало дня (0 часов) даты подачи ТД (п. 190.1, ст. 39¹ НКУ; подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12; № 66, с. 20; № 70, с. 25).

Естественно, появится вопрос: можно ли этот НДС включить в налоговый кредит (НК)? Здесь, на наш взгляд, нужно ориентироваться на то, выполняются ли условия для отражения НК. То есть будут ли в дальнейшем возвращаемые товары использоваться единоналожником в хозяйственной деятельности или нет (ст. 198 НКУ). Так, если возвращаемый товар единоналожник собирается использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности, то он имеет право отнести сумму «ввозного» НДС в налоговый кредит. Кстати, и НК, когда-то отраженный в прошлом (еще при приобретении таких товаров), по этой же причине у единоналожника также сохраняется.

Конечно, дела так обстоят в том случае, если единоналожник — плательщик НДС. А вот когда единоналожник плательщиком НДС не зарегистрирован, то сумма «ввозного» НДС (от уплаты которой он, заметим, не освобождается, п. 181.2 НКУ, см. подкатегорию 101.01.02 БЗ) обернется для него обычными расходами.

Пришло время подвести итоги. В целом, последствия ВЭД-возврата для единоналожника-продавца оказываются следующими:

Таблица 1. Налоговые последствия ВЭД-возврата для единоналожника-продавца

Теперь возьмем иную ситуацию. Допустим, что единоналожник возвращает купленный товар продавцу-нерезиденту. А продавец, в свою очередь, отдает единоналожнику оплату за товар.

ЕН-доход. В таком случае «возвратным» п.п. 5 п. 292.11 НКУ предусмотрено, что

денежные средства, возвращаемые покупателю-единоналожнику, не включаются в доход

Так что поступающие при ВЭД-возврате денежные средства на ЕН-доход никак не повлияют. Как видим, в ситуации, когда единоналожник выступает покупателем, движение денежных средств не сказывается на его доходе.

Разве что вопрос может возникнуть относительно разницы при продаже инвалюты. Ведь от нерезидента при ВЭД-возврате вернется валютный платеж. А значит, банк продаст определенную долю инвалюты, зачислив сумму гривень единоналожнику на текущий счет.

Разница от продажи инвалюты. По-хорошему, положительная разница от продажи инвалюты должна войти в доход единоналожника. Ведь она связана уже с валютной операцией (продажей инвалюты).

Правда, апеллируя все к тому же «возвратному» п.п. 5 п. 292.11 НКУ (а также зная склонность налоговиков в условиях обязательной продажи инвалюты cумму валютной операции определять по гривневому эквиваленту, поступающему на текущий счет), можно говорить о том, что разнице, возникающей при продаже инвалюты, не место в ЕН-доходе. Ведь это гривневый эквивалент проданной валюты, возвращенной нерезидентом. А сумма возвращенных денежных средств, как отмечалось, не включается в ЕН-доход.

Курсовые разницы (КР не корректируются). С КР картина та же, что и в предыдущей ситуации (когда при ВЭД-возврате единоналожник выступает продавцом). Как отмечалось, налоговики требуют любые положительные КР включать в ЕН-доход. Поэтому, скорее всего, при ВЭД-возврате контролеры будут против уменьшения ЕН-дохода на величину КР, отраженных ранее.

Еще раз повторим: на наш взгляд, КР вообще не должны влиять на доход единоналожника и ЕН-учет. Тогда вопроса об их корректировке при ВЭД-возврате не возникнет.

Кстати, тут может возникнуть еще одна учетная дилемма, которая касается положительной курсовой разницы, подлежащей уплате в Госбюджет исходя из требований п. 7 разд. III Положения о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденного постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281. Все подробности этой темы мы освещали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 76, с. 43; 2014, № 62, с. 12.

НДС. При ВЭД-возврате под угрозой оказывается налоговый кредит по «ввозному» НДС, уплаченному ранее при импорте товаров. Беда вся в том, что налоговики настойчиво высказываются за его корректировку (см. письмо ГНСУ от 21.12.2012 г. № 7541/0/61-12/15-3115 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 36 — 37, с. 17, а также консультацию в подкатегории 101.08 БЗ). По их мнению, товары, возвращаемые нерезиденту, не могут быть использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности. И, стало быть, налоговый кредит по ним подлежит корректировке (путем начисления НДС-обязательств по п.п. «г» п. 198.5 НКУ).

Не можем в данном случае с этим согласиться. Ведь вывоз-возврат товаров (протекающий в режиме экспорта или реэкспорта) — это операция, облагаемая НДС по ставке 0 %. А значит,

необходимое условие для сохранения налогового кредита (участие «в налогооблагаемых операциях», ст. 198 НКУ) соблюдается

К тому же, сумма «импортного» НДС плательщику при ВЭД-возврате никак не компенсируется.

Радует, что похожим образом ситуацию трактуют и суды. Они поддерживают налогоплательщиков (см. постановление ВАСУ от 04.03.2008 г. № К-35181/06; постановление Запорожского окружного административного суда от 26.04.2011 г. по делу № 2а-2061/10/0870). Рассматривая дела, судебные инстанции также подчеркивают: возврат товара — это облагаемая операция. Поэтому за налогоплательщиками должно сохраняться право на налоговый кредит (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 32, с. 22).

Конечно, эта проблема подстерегает единоналожников — плательщиков НДС. У единоналожников —неплательщиков НДС ее просто не возникнет.

Теперь немного подытожим. Последствия ВЭД-возврата для единоналожика-покупателя можно представить так:

Таблица 2. Налоговые последствия ВЭД-возврата для единоналожника-покупателя

И хотя в целом последствия ВЭД-возвратов для единоналожников выглядят сбалансированными (стоимость возвращенных/возвращаемых товаров не должна попасть в доход единоналожника), желаем, чтобы возвращать товар вам доводилось все же как можно реже.

выводы

• При ВЭД-возвратах денежные средства, возвращаемые единоналожником-продавцом / поступающие единоналожнику-покупателю, не включаются в ЕН-доход.

• Вопрос может возникнуть с разницей от продажи инвалюты. Однако и у нее с учетом мнения налоговиков появляются шансы не попасть в доход единоналожника.

• Курсовые разницы не должны влиять на ЕН-учет. Однако налоговики высказываются за включение положительных КР в доход единоналожника. Тогда при ВЭД-возврате исключить их из ЕН-дохода не получится.

• Налоговый кредит по «ввозному» НДС при ВЭД-возвратах должен сохраняться.