Учет основных средств и инвестиционной недвижимости. 4. Изменение стоимости основных средств

4.1. Переоценка стоимости основных средств

Может так случиться, что стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, перестанет соответствовать их реальной стоимости. Чтобы привести остаточную стоимость объектов в соответствие с рыночной (справедливой) стоимостью, проводится их переоценка. О том, как она осуществляется, говорится в пп. 16 — 21 П(С)БУ 7.

Согласно п. 16 указанного документа переоценка объекта ОС проводится в случае, если его остаточная стоимость существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса.

Рассмотрим ключевые правила переоценки, предусмотренные П(С)БУ 7.

1. В случае переоценки объекта ОС на эту же дату в обязательном порядке переоценивают все объекты группы ОС, к которой относится такой объект. Причем в этом случае не важно, насколько их остаточная стоимость отличается от справедливой.

2. Переоценка ОС той группы, объекты которой уже были переоценены, обязательно проводится с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от их справедливой стоимости.

3. Не подлежат переоценке малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, которые амортизируются по методам, приведенным во втором предложении п. 27 П(С)БУ 7 (100 % — при вводе в эксплуатацию или 50 % — при вводе в эксплуатацию и 50 % — при их выбытии) (абзац третий п. 16 П(С)БУ 7).

4. В соответствии со ст. 7 Закона № 2658 переоценка ОС для целей бухгалтерского учета является одним из случаев обязательного проведения экспертной оценки. Поэтому без привлечения профессиональных оценщиков здесь не обойтись.

5. Переоценка проводится при условии существенного отличия остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости.

Порог существенности предприятие определяет самостоятельно и фиксирует в приказе об учетной политике

Например, п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635 и п. 34 Методрекомендаций № 561 в качестве количественного критерия существенности для целей переоценки предлагают принять величину, равную 10 % справедливой стоимости актива. Заметьте: критерий существенности может быть установлен как отдельно по каждой группе ОС, так и один для всех ОС, числящихся на предприятии.

В зависимости от того, в какую сторону величина остаточной стоимости объекта ОС отличается от его справедливой стоимости, предприятие проводит либо дооценку, либо уценку первоначальной стоимости объекта ОС и суммы начисленного износа. Так, если справедливая стоимость увеличивается, то проводится дооценка ОС, а если уменьшается — то уценка. Причем дооценки и уценки могут чередоваться: один объект может быть сначала дооценен, а через некоторое время уценен и наоборот.

Переоцененную первоначальную стоимость и сумму износа ОС определяют умножением первоначальной стоимости и износа объекта ОС на индекс переоценки (п. 17 П(С)БУ 7).

Индекс переоценки определяют путем деления справедливой стоимости переоцениваемого объекта ОС на его остаточную стоимость:

где И_п — индекс переоценки;

С_с — справедливая стоимость объекта ОС, грн.;

С_о — остаточная стоимость объекта ОС, грн.

В результате переоценки объект ОС будет числиться в учете предприятия по новой остаточной стоимости. Это, в свою очередь, означает, что начисление амортизации в дальнейшем будет происходить уже исходя из новой (переоцененной) стоимости объекта.

Отражение в учете итогов переоценки зависит от того, впервые или повторно она проводится, а также от результатов предыдущих переоценок.

Рассмотрим возможные варианты.

Уменьшение стоимости ОС — уценка. Результаты первой уценки отражают в бухгалтерском учете предприятия в составе расходов (Дт 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»). Аналогичным образом отражают результаты всех последующих уценок, если ранее не проводилась дооценка ОС (п. 19 П(С)БУ 7).

Увеличение стоимости ОС — дооценка. Сумма дооценки увеличивает капитал в дооценках (Кт 411 «Дооценка (уценка) основных средств»). Так же отражают результаты последующих дооценок, если ранее не проводилась уценка ОС.

Переоценка ОС в бухгалтерском учете влечет возникновение временных налоговых разниц. При этом отсроченные налоговые обязательства (Кт 54), возникшие в связи с дооценкой ОС (в размере налога на прибыль от суммы дооценки), следует начислять в корреспонденции с дебетом субсчета 411, как того требует п. 4 П(С)БУ 17*. Подробнее о порядке определения суммы отсроченных налогов см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, спецвыпуск № 12, с. 39.

Уценка ранее дооцененных ОС. Согласно абзацу второму п. 20 П(С)БУ 7 в случае наличия на дату проведения очередной (последней) уценки объекта ОС превышения суммы предыдущих дооценок объекта и выгод от восстановления полезности** над суммой предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности сумма очередной (последней) уценки в пределах указанного превышения направляется на уменьшение капитала в дооценках. Разницу включают в расходы отчетного периода.

Другими словами, сумму уценки ранее дооцененных ОС на счетах бухгалтерского учета отражают по кредиту счета 10 и дебету следующих субсчетов:

— 131 «Износ основных средств» — на сумму уценки начисленного износа объекта ОС;

— 411 «Дооценка (уценка) основных средств» — на сумму уценки остаточной стоимости в пределах суммы предыдущих дооценок;

— 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» — на сумму превышения уценки остаточной стоимости объекта над предыдущими дооценками.

Дооценка ранее уцененных ОС. В случае наличия на дату проведения очередной (последней) дооценки объекта ОС превышения суммы предыдущих уценок объекта и потерь от уменьшения его полезности над суммой предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности сумма очередной (последней) дооценки в пределах указанного превышения включается в состав доходов отчетного периода. Разница направляется на увеличение капитала в дооценках (абзац первый п. 20 П(С)БУ 7).

Таким образом, сумма дооценки ранее уцененных ОС на счетах бухгалтерского учета отражается по дебету счета 10 и кредиту следующих субсчетов:

— 131 «Износ основных средств» — на сумму дооценки начисленного износа объекта ОС;

— 746 «Прочие доходы» — на сумму дооценки остаточной стоимости в пределах предыдущих уценок;

— 411 «Дооценка (уценка) основных средств» — на сумму превышения дооценки остаточной стоимости над суммой предыдущих уценок.

Переоценка объектов с нулевой остаточной стоимостью. Для того чтобы привести остаточную стоимость полностью самортизированного объекта ОС в соответствие с его справедливой стоимостью, руководствуются специальными нормами абзаца второго п. 17 П(С)БУ 7.

Так, если остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа. Причем для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяют ликвидационную стоимость.

При выбытии ранее переоцененного объекта ОС превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта включают в состав нераспределенной прибыли проводкой Дт 411 — Кт 441 (п. 21 П(С)БУ 7). Кроме того, превышение сумм предыдущих дооценок объекта ОС над суммой предыдущих уценок можно включать в состав нераспределенной прибыли ежемесячно (ежеквартально, раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации. Такую периодичность предприятие определяет в приказе об учетной политике (п. 2.1 Методрекомендаций № 635).

А как поступать в ситуации, когда проводится уценка объекта ОС, относительно которого соответствующая часть превышения суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости была включена в состав нераспределенной прибыли?

Исходя из рекомендаций Минфина (см. письмо от 12.04.2005 г. № 31-04200-20-10/6319), сделать нужно следующее:

1) направить на уменьшение нераспределенной прибыли сумму уценки объекта ОС в пределах включенной в состав нераспределенной прибыли суммы дооценки;

2) отнести на уменьшение капитала в дооценках сумму уценки объекта ОС в пределах имеющегося на субсчете 411 остатка превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок такого объекта;

3) включить оставшуюся сумму уценки в состав прочих расходов отчетного периода.

В налоговом учете сумму переоценки, проведенной в соответствии с П(С)БУ 7, не отражают

Это следует из положений п. 152.10 НКУ. В соответствии с ним, если плательщик налога принимает решение об уценке/дооценке активов согласно правилам бухгалтерского учета, то такая уценка/дооценка с целью налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого плательщика налога, связанные с приобретением указанных активов.

А теперь особенности отражения в бухгалтерском учете переоценки ОС предприятия рассмотрим на примерах (см. табл. 4.1).

Таблица 4.1. Учет переоценки ОС

4.2. Уменьшение (восстановление) полезности основных средств

Правила проведения процедуры уменьшения (восстановления) полезности активов установлены П(С)БУ 28.

Согласно п. 5 этого документа предприятие на дату годового баланса должно оценивать, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности актива. Неисключительный перечень таких признаков приведен в п. 6 П(С)БУ 28. При наличии хотя бы одного из них предприятие сопоставляет остаточную стоимость объекта ОС и сумму ожидаемого возмещения такого актива.

Напомним: сумма ожидаемого возмещения — это наибольшая из двух величин: чистая стоимость реализации объекта ОС или настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от объекта ОС.

В свою очередь, чистая стоимость реализации представляет собой справедливую стоимость актива за вычетом расходов на его реализацию.

Нынешнюю стоимость будущих чистых денежных поступлений определяют путем применения соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи (списания) по окончании срока полезного использования. Будущие денежные потоки от актива, как правило, определяют исходя из финансовых планов предприятия на период не более 5 лет (п. 11 П(С)БУ 28).

Ставка дисконта базируется на рыночной ставке процента, которая используется в операциях с аналогичными активами (п. 14 П(С)БУ 28). При расчете ставки дисконта также учитывают риски, кроме тех, которые были учтены при определении будущих денежных потоков.

Большая из двух величин (чистая стоимость реализации объекта ОС или нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива) и является суммой ожидаемого возмещения.

Безусловно, проведение этого расчета — достаточно непростая процедура. Однако если предприятие в состоянии справиться с ней самостоятельно, привлекать сторонних специалистов законодательство не обязывает. Пример определения суммы ожидаемого возмещения приведен в приложении 1 к П(С)БУ 28.

Если остаточная стоимость объекта ОС превышает сумму ожидаемого возмещения, то имеет место уменьшение полезности актива

Отметим: ни П(С)БУ 7, ни П(С)БУ 28 не содержат требования относительно существенности расхождения между сравниваемыми стоимостями, однако порог существенности определяет п. 34 Методрекомендаций № 561. В соответствии с ним для отражения уменьшения полезности объектов ОС может приниматься величина, равная 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия, или 10-процентному отклонению остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости
(а точнее — наибольшей из стоимостей: чистой стоимости реализации или настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива).

Потери от уменьшения полезности ОС включайте в состав прочих расходов с одновременным увеличением суммы накопленной амортизации по такому объекту (Дт 972 — Кт 131).

Если объект ОС ранее переоценивался, то уменьшение полезности в пределах превышения суммы предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности над суммой предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности отражайте увеличением суммы накопленной амортизации и уменьшением капитала в дооценках (Дт 411 — Кт 131). Разницу включайте в прочие расходы отчетного периода (Дт 972 — Кт 131).

После признания расходов от уменьшения полезности начисление амортизации осуществляют исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости объекта ОС и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования.

На следующую дату годового баланса может оказаться, что признаки уменьшения полезности перестали существовать. Если сумма ожидаемого возмещения актива на эту дату превысит его балансовую (остаточную) стоимость, предприятие признает выгоды от восстановления полезности.

Обратите внимание: балансовая (остаточная) стоимость актива, увеличенная вследствие восстановления его полезности, не должна превышать балансовую (остаточную) стоимость этого актива, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности. Таким образом, балансовая стоимость объекта ОС не может быть увеличена до величины большей, чем она была бы без уменьшения его полезности.

В бухгалтерском учете выгоды от восстановления полезности признают прочим доходом с одновременным уменьшением суммы накопленной амортизации (Дт 131 — Кт 742).

По ранее переоцениваемым объектам ОС выгоды от восстановления полезности в пределах превышения суммы предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности над суммой предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности отражают уменьшением суммы накопленной амортизации и увеличением прочего дохода отчетного периода (Дт 131 — Кт 742). Разница увеличивает капитал в дооценках
(Дт 131 — Кт 411).

В налоговом учете уменьшение (восстановление) полезности, как и переоценка, не отражается.

Бухгалтерский учет уменьшения (восстановления) полезности объектов ОС проиллюстрируем на числовых примерах (см. табл. 4.2).

Таблица 4.2. Учет потерь от уменьшения полезности и выгод от восстановления полезности ОС

4.3. Индексация основных средств в налоговом учете

Как отмечалось, бухгалтерская переоценка, а также уменьшение/восстановление полезности не влияют на налоговый учет. И хотя по тексту НКУ говорится о переоценке и переоцененной стоимости ОС, однако подразумевается под этим механизм, отличный от действующего в бухгалтерском учете. Он описан в п. 146.21 НКУ и предполагает проведение в налоговом учете индексации амортизируемой стоимости ОС.

Так, согласно указанному пункту плательщики налога всех форм собственности имеют право проводить в налоговом учете переоценку объектов ОС, применяя ежегодную индексацию амортизируемой стоимости ОС и суммы накопленной амортизации на коэффициент индексации (Кі). Указанный коэффициент определяем по формуле:

Кі = [І(а-1) - 10] : 100,

где І(а-1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.

Если значение Кі не превышает единицу, индексация не проводится.

Таким образом, в налоговом учете стоимость ОС по итогам года может быть проиндексирована, если годовой индекс инфляции превысил 110 %.

При индексации увеличение амортизируемой стоимости объектов ОС осуществляется по состоянию на конец года (дату баланса), по результатам которого проводится индексация. Эту стоимость используют при расчете амортизации с первого дня следующего года. А значит, после проведения индексации в налоговом учете будет амортизироваться уже проиндексированная (т. е. увеличенная на коэффициент индексации) стоимость ОС.

При этом учитывайте следующее:

— НКУ предусматривает право, а не обязанность предприятия на проведение налоговой индексации;

— после индексации в налоговом учете стоимость ОС может только увеличиваться (что приносит налогоплательщику, к примеру, свои выгоды при расчете 10 % «ремонтного» лимита);

— в соответствии с п. 16 П(С)БУ 7 первоначальная (переоцененная) стоимость объекта ОС в бухгалтерском учете может увеличиваться на сумму индексации, проведенной в порядке, определенном налоговым законодательством. Такая операция отражается по правилам, установленным пп. 19 — 21 П(С)БУ 7 для дооценки ОС (см. с. 47).