Учет основных средств и инвестиционной недвижимости. 6. Учет выбытия основных средств

6.1. Продажа за денежные средства в национальной валюте

Чтобы правильно отразить в бухгалтерском учете продажу ОС, нужно учитывать нормы П(С)БУ 27.

Так, согласно требованиям этого стандарта ОС, в отношении которых принято решение о продаже, подлежат переводу из состава ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, и последующей их реализации уже в качестве запасов.

Напомним, что согласно п. 1 разд. II П(С)БУ 27 объекты ОС признаются удерживаемыми для продажи, если:

— экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от использования по назначению;

— они готовы к продаже в их нынешнем состоянии;

— их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания удерживаемыми для продажи;

— условия их продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;

— осуществление их продажи имеет высокую вероятность, в частности, руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, которая отвечает справедливой стоимости.

Применять нормы П(С)БУ 27 и переводить объект в запасы (Дт 286) нужно и в том случае, когда предприятие не планировало реализацию объекта ОС, а причина для продажи возникла внезапно.

Признание объекта ОС удерживаемым для продажи отражают в такой последовательности:

— списывают сумму накопленной амортизации (Дт 131 — Кт 10);

— отражают перевод объекта ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 10).

Указанные записи осуществляют на дату, когда объект полностью соответствует всем требованиям, установленным п. 1 разд. II П(С)БУ 27

После перевода ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, амортизация на такие активы не начисляется с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта из состава ОС.

Если удерживаемые для продажи объекты не реализованы и продолжают числиться в учете, то на дату баланса они отражаются в соответствии с п. 9 разд. II П(С)БУ 27, а именно по наименьшей из двух стоимостей* — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (справедливой стоимости актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию).

Сумму превышения балансовой стоимости актива над чистой стоимостью реализации включают в состав прочих операционных расходов (Дт 946 — Кт 286).

Если в дальнейшем чистая стоимость реализации увеличивается, корректировку стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи, признают прочими операционными доходами отчетного периода (Дт 286 — Кт 719). При этом помните: сумма дохода не должна превышать признанных ранее расходов от уценки необоротных активов, удерживаемых для продажи (п. 11 П(С)БУ 27).

Доходы от реализации ОС, признанных удерживаемыми для продажи, отражают по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». Доход признают на дату перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, к покупателю (п. 8 П(С)БУ 15), т. е. на дату отгрузки (если иное не установлено договором).

Балансовая стоимость актива при его реализации списывается в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Налог на прибыль. В налоговом учете порядок продажи ОС регулируют пп. 146.13 и 146.14 НКУ, которые какого-либо предпродажного «перевода» объектов ОС не предусматривают.

По правилам п. 146.13 НКУ в налоговом учете отражается результат от продажи ОС, а именно:

— сумма превышения доходов от продажи над балансовой** стоимостью реализованного объекта включается в прочие доходы (п.п. 135.5.11 НКУ) и отражается в строке 03.17 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль;

— сумма превышения балансовой стоимости объекта над доходами от его продажи включается в прочие расходы (п.п. 138.12.1 НКУ) и отражается в строке 06.4.18 приложения ІВ к декларации.

Сопоставляя при продаже объекта ОС доходы с его балансовой стоимостью, нужно иметь в виду, что:

1) доход от продажи ОС в целях налогообложения определяют согласно договору купли-продажи, но с учетом обычных цен (т. е. не ниже обычной цены реализуемого объекта) (п. 146.14 НКУ);

2) в расчете результата от продажи ОС принимает участие балансовая стоимость объекта на начало месяца, следующего за месяцем его выбытия (т. е. определенная с учетом начисленной амортизации в месяце выбытия объекта). Иначе говоря, на стоимость объекта в месяце его выбытия должна начисляться амортизация (см. консультацию в подкатегории 102.09.01 БЗ);

3) если первым событием было поступление оплаты от покупателя, то такое получение пред­оплаты за ОС налоговые доходы не увеличивает, т. е. на налоговый учет никак не влияет (п.п. 136.1.1 НКУ).

А что, если продаются бесплатно полученные ОС? При бесплатном получении ОС их стоимость уже была отнесена в налоговые доходы согласно п.п. 135.5.4 НКУ. Поэтому при продаже таких ОС согласно абзацу третьему п. 146.13 НКУ сравнивают уже ранее отраженные доходы с доходами, полученными от реализации. При этом:

— сумму превышения доходов от продажи бесплатно полученных ОС над стоимостью таких ОС, отнесенной в состав доходов при получении, включают в состав прочих доходов;

— сумму превышения стоимости, отнесенной в налоговые доходы при бесплатном получении, над доходами от продажи включают в состав прочих расходов.

Заметьте: прочие доходы и прочие расходы отражают в момент их возникновения по бух­учетным правилам, если иное не предусмотрено нормами разд. III НКУ. На это указывают пп. 137.16 и 138.5 НКУ. В то же время налоговикам больше по вкусу, чтобы доходы (расходы) по такой операции налогоплательщик отражал на дату перехода к покупателю права собственности на объект ОС, как это предусмотрено «товарным» п. 137.1 НКУ (см., например, консультации, размещенные в подкатегории 102.09.01 БЗ). А все потому, что ОС охватываются термином «товары».

Налог на добавленную стоимость. При продаже ОС предприятие — плательщик НДС в соответствии с п. 188.1 НКУ начисляет налоговые обязательства по НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости, а если покупатель — подконтрольное лицо, то не ниже обычных цен, определяемых по «трансфертным» правилам ст. 39 НКУ. Дата отражения налоговых обязательств определяется по первому из событий — получению денежных средств от покупателя или передаче покупателю ОС (п. 187.1 НКУ).

В бухгалтерском и налоговом учете операции по продаже объектов ОС предприятие отражает следующими записями (см. табл. 6.1):

Таблица 6.1. Продажа объекта ОС за национальную валюту

6.2. Продажа основных средств за денежные средства в иностранной валюте

Бухгалтерский учет

При продаже ОС за иностранную валюту, как и при их продаже за гривни, руководствуемся в первую очередь требованиями П(С)БУ 27: переводим ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи.

Кроме того, продажу ОС за инвалюту отражают с учетом норм «валютного» П(С)БУ 21. При этом большое значение имеет, какое событие было первым — отгрузка ОС на экспорт или получение оплаты за них.

Первое событие — отгрузка ОС. Величину дохода определяем по курсу НБУ на конец рабочего дня, предшествующего дате его признания*. Такой датой согласно п. 8 П(С)БУ 15 является дата передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности на актив, к покупателю, т. е. дата отгрузки ОС (если иное не установлено ВЭД-договором).

Дебиторская задолженность, которая возникла в связи с такой отгрузкой, является монетарной (будет погашаться денежными средствами), поэтому по ней должны рассчитываться курсовые разницы на дату баланса и на дату осуществления операции, т. е. на дату погашения задолженности (пп. 4, 7, 8 П(С)БУ 21).

Если курс НБУ на дату определения курсовой разницы (на дату баланса или на дату погашения задолженности) увеличился по сравнению с курсом НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи, то образуется положительная курсовая разница. Ее отражают по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы».

Если курс НБУ снизился, возникает отрицательная курсовая разница. Ее отражают по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

Первое событие — получение оплаты. Доход фиксируют по курсу НБУ на конец рабочего дня, предшествующего дате получения аванса (п. 6 П(С)БУ 21). Затем данный курс используют при осуществлении отгрузки объекта ОС для определения дохода от его продажи. Причем если поступление авансовых платежей в иностранной валюте осуществлялось частями, доход от реализации ОС признают с применением валютных курсов исходя из последовательности получения авансов.

Возникшая кредиторская задолженность перед нерезидентом является немонетарной, поэтому курсовые разницы по ней не определяют.

Налоговый учет

Налог на прибыль. В налоговом учете операции по продаже ОС за инвалюту отражают в соответствии с общим порядком, прописанным в п. 146.13 НКУ.

Однако этот порядок, как вы можете заметить, не устанавливает каких-либо особенностей учета в зависимости от валютной «окраски» операции. А ведь продажа ОС на экспорт требует пересчета валютной выручки в нацвалюту. Осуществить указанный пересчет помогает «валютный» п.п. 153.1.1 НКУ.

Первое событие — отгрузка ОС. Для определения гривневого эквивалента дохода принимаем курс НБУ на дату его признания, т. е. курс на дату отгрузки объекта ОС**.

Возникшая задолженность нерезидента является монетарной, поэтому по ней определяем курсовые разницы на дату отчетного баланса и на дату осуществления операции (на дату погашения задолженности нерезидентом)

При этом согласно п.п. 153.1.3 НКУ:

— положительное значение курсовой разницы (курс НБУ на дату ее определения увеличился) учитываем в составе прочих доходов (п.п. 135.5.11 НКУ) и отражаем в строке 03.19 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль;

— отрицательное значение курсовой разницы (курс НБУ на дату ее определения уменьшился) учитываем в составе прочих расходов (п.п. 138.12.1 НКУ) и отражаем в строке 06.4.12 приложения ІВ к декларации.

Первое событие — получение оплаты. В момент получения предварительной оплаты доход не признают (п.п. 136.1.1 НКУ). При этом на дату отгрузки объекта ОС гривневую сумму дохода определяют по курсу НБУ, действовавшему на дату получения предварительной оплаты (аванса) (п.п. 153.1.1 НКУ).

Возникшая кредиторская задолженность перед нерезидентом является немонетарной статьей, поэтому курсовые разницы по ней не определяются.

Налог на добавленную стоимость. Операции по вывозу товаров (а ОС согласно п.п. 14.1.244 НКУ подпадают под определение «товары») за пределы таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС (п.п. «г» п. 185.1 НКУ).

НДС-обязательства в данном случае возникают на дату оформления ТД, которая удостоверяет факт пересечения ОС таможенной границы Украины (п.п. «б» п. 187.1 НКУ), по ставке 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ).

А вот правило первого события для экспорта не работает, поэтому налоговые обязательства по НДС при получении от нерезидента предоплаты не возникают (п. 187.11 НКУ).

Вышесказанное проиллюстрируем примером (см. табл. 6.2).

Таблица 6.2. Продажа ОС за иностранную валюту

6.3. Ликвидация основных средств

Если по каким-либо причинам объект ОС не соответствует критериям признания активом, то его списывают с баланса (п. 33 П(С)БУ 7).

Разницу между первоначальной стоимостью ликвидируемого объекта ОС и начисленной ранее суммой износа относят в состав прочих расходов того отчетного периода, в котором принято решение о ликвидации (Дт 976). На этом же субсчете отражают расходы, связанные с ликвидацией объекта ОС (демонтажем, разборкой и т. п.). Такой порядок прямо предусмотрен п. 29 П(С)БУ 16.

Часто в результате ликвидации объектов ОС предприятие получает какие-либо материальные ценности. Такие ценности должны быть оприходованы по чистой стоимости реализации или по цене возможного использования. В бухгалтерском учете стоимость таких материальных ценностей отражают в составе прочих доходов (Дт 20, 22 — Кт 746).

Учтите: нулевая остаточная стоимость полностью самортизированного объекта ОС не является основанием для его списания. Не подлежат списанию объекты ОС, которые полностью самортизированы, но не утратили своих первоначальных качеств и вполне пригодны к эксплуатации. При этом предприятие может произвести переоценку таких ОС (см. с. 46).

Налог на прибыль. При отражении в налоговом учете операций по ликвидации ОС руководствуются п. 146.16 НКУ.

Так, в отчетном периоде, в котором происходит ликвидация объекта ОС (независимо от ее причины), плательщик увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости ликвидируемого объекта ОС за вычетом сумм накопленной по нему амортизации.

Напомним, что амортизируемая стоимость ОС — это первоначальная или переоцененная стоимость ОС за вычетом их ликвидационной стоимости (п.п. 14.1.19 НКУ).

Таким образом, при ликвидации объекта ОС в налоговые расходы не попадет его ликвидационная стоимость (если она была установлена)

Имейте в виду: расходы в связи с ликвидацией объекта ОС предприятие вправе увеличивать лишь в случае, если такой объект подлежит налоговой амортизации (п. 144.1 НКУ). Они отражаются в строке 06.4.18 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.

К слову, амортизировать ликвидируемый объект прекращают с месяца, следующего за месяцем вывода его из эксплуатации (п. 146.15 НКУ).

Вы привлекли для разборки (демонтажа) ОС стороннюю организацию и интересуетесь, как быть с расходами на оплату ее услуг? Смело включайте их в состав прочих расходов (строка 06.4.43 приложения ІВ к декларации). Добро на это вам дают п. 144.2 и п.п. 138.12.1 НКУ. Причем налоговорасходный статус указанные расходы получают независимо от того, подлежал амортизации сам ликвидируемый объект или нет, главное, чтобы он использовался в хозяйственной деятельности предприятия.

Если в результате ликвидации ОС предприятие получает материальные ценности (комплектующие изделия, составные части и т. п.), то их стоимость оно включает в состав налогового дохода (п.п. 135.5.15 НКУ) и отражает в строке 03.30 приложения ІД к декларации.

При реализации этих материальных ценностей предприятие вновь-таки отражает доход (п.п. 135.4.1 НКУ), а стоимость, по которой эти ценности ранее признавались активом, относит к расходам как прямые материальные расходы (п. 138.8 НКУ). Действовать так призывают налоговики (см. письмо ГНСУ от 07.06.2012 г. № 9553/6/23-50.0114 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 60, с. 17, и консультацию в подкатегории 102.09.01 БЗ).

Налог на добавленную стоимость. Порядок обложения НДС операций по ликвидации объектов ОС зависит от причин, по которым они ликвидируются.

Так, если ОС ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, то такую ликвидацию для целей НДС п. 189.9 НКУ рассматривает как их поставку по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. Что из этого следует? А то, что такая поставка сопровождается соответствующим начислением НДС-обязательств по ставке 20 %.

Но, к счастью, из п. 189.9 НКУ есть исключения. Так, налогоплательщик может не начислять налоговые обязательства по НДС на стоимость ликвидируемого объекта ОС, если:

— объект ликвидируется в связи с его уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;

— такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе при хищении ОС, что подтверждается в соответствии с законодательством;

— плательщик налога предоставляет налоговому органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании объекта ОС другим способом, вследствие чего такой объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.

А что с суммами «входного» НДС, приходящимися на недоамортизированную часть ликвидируемого объекта? Налоговики настаивают, чтобы плательщики в ликвидационных случаях в качестве своеобразной компенсации ранее отраженного налогового кредита начисляли налоговые обязательства по НДС исходя из остаточной стоимости ликвидируемого объекта (см. консультацию в подкатегории 101.02 БЗ). Однако тут они явно перегибают палку. Мы считаем, что ни о каких НДС-обязательствах в данных условиях не может быть и речи. Ведь объект ОС был приобретен предприятием для использования в хозяйственной деятельности и именно во время такого использования стал непригодным. Так что можно смело утверждать: актив полностью использован для производственных целей в рамках хозяйственной деятельности, а значит, право на налоговый кредит по нему сохраняется и НДС-обязательства не начисляются.

Наверняка вам также интересно, какие НДС-последствия возникают при получении материальных ценностей в ходе ликвидации объектов ОС. Так вот, будьте спокойны: в этом случае налоговые обязательства по НДС не начисляют (п. 189.10 НКУ). Напоминают об этом и налоговики в письме от 07.06.2012 г. № 9553/6/23-50.0114 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 60, с. 17). Но если в дальнейшем вы захотите такие ценности реализовать, то уже будете обязаны по общему правилу отразить НДС-обязательства по ставке 20 %.

Ну а теперь для наглядности пример (см. табл. 6.3 на с. 70).

Таблица 6.3. Ликвидация ОС

6.4. Безвозмездная передача основных средств

Операции по бесплатной передаче материальных активов в бухгалтерском учете не относятся к продаже.

Бесплатно переданные объекты ОС нужно исключить из активов (п. 33 П(С)БУ 7, п. 40 Метод­рекомендаций № 561).

При этом предварительно переводить их в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, не надо

Уменьшение активов (при условии, что сумма такого уменьшения может быть достоверно оценена) приводит к увеличению расходов отчетного периода (п. 6 П(С)БУ 16). А значит, при бесплатной передаче объекта ОС его остаточную стоимость следует списать на расходы (Дт 976 — Кт 10).

Налог на прибыль. Поскольку ОС в налоговом учете причислены к категории товара (п.п. 14.1.244 НКУ), то их бесплатные поставки также следует расценивать как продажу (п.п. 14.1.202 НКУ).
В свою очередь, правила налогового учета продажи ОС регулирует ст. 146 НКУ.

В соответствии с п. 146.13 НКУ в общем случае в налогооблагаемый доход включается сумма превышения доходов от продажи или иного отчуждения отдельных объектов ОС над их балансовой стоимостью. При этом в обратной ситуации, когда балансовая стоимость объекта ОС превышает доход от его продажи или иного отчуждения, образовавшаяся разница подлежит включению в расходы.

Учтите: п. 146.14 НКУ предписывает признавать доходы от продажи или иного отчуждения ОС на уровне не ниже обычных цен. Такой подход применяется даже к «неподконтрольным» операциям.

Если обычная цена бесплатно передаваемого объекта больше его балансовой стоимости на начало месяца, следующего за месяцем выбытия, то полученную разницу включают в состав прочих доходов в соответствии с п.п. 135.5.11 НКУ. Доходы отражают в строке 03.17 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль.

Если балансовая стоимость объекта превысит его обычную цену, то разницу следует отнести в состав прочих расходов (п.п. 138.12.1 НКУ) и отразить в строке 06.4.18 приложения ІВ к декларации. Согласны с этим и миндоходовцы (см. письмо от 27.09.2013 г. № 13548/5/99-99-19-03-02-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 91, с. 45, а также консультацию в подкатегории 102.09.01 БЗ).

Интересно, а в какой момент отражают результат бесплатной передачи ОС? Налоговики со ссылкой на п. 137.16 НКУ считают, что доход от такой операции надо признавать на дату его возникновения по бухгалтерским правилам, если иное не предусмотрено нормами разд. III НКУ (см. консультацию в подкатегории 102.09.01 БЗ). Да вот незадача — в бухгалтерском учете доход при безвозмездной передаче не отражается. По нашему мнению, налоговые последствия от бесплатной передачи объекта ОС куда логичнее признавать в общем порядке, т. е. по дате перехода к покупателю права собственности на объект (п. 137.1 НКУ).

Налог на добавленную стоимость. Бесплатная передача ОС, являясь поставкой товара, облагается НДС (п.п. «в» п.п. 14.1.191, п. 185.1 НКУ).

Налоговые обязательства по НДС при бесплатной передаче ОС в соответствии с п.п. «б» п. 187.1 НКУ возникнут в момент их отгрузки.

База для начисления налоговых обязательств определяется исходя из договорной стоимости (п. 188.1 НКУ). Поскольку договорная стоимость при бесплатной передаче равна нулю, то соответственно и база для начисления НДС, и сумма НДС в общем случае будут нулевыми. И только в случае осуществления «контролируемых» операций в НДС-учете предстоит ориентироваться на «трансфертные» обычные цены, определяемые по правилам ст. 39 НКУ.

Бесплатная передача ОС говорит о том, что они использованы предприятием не в хозяйственной деятельности

Поэтому если при приобретении объекта ОС, передаваемого бесплатно, предприятие отразило налоговый кредит, то на дату бесплатной передачи оно должно начислить налоговые обязательства по НДС (п.п. «г» п. 198.5 НКУ).

Базой налогообложения согласно п. 189.1 НКУ является балансовая (остаточная) стоимость объекта ОС по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется бесплатная поставка.

Вышесказанное проиллюстрируем на примере (см. табл. 6.4).

Таблица 6.4. Безвозмездная передача ОС

6.5. Передача основных средств в уставный капитал другого предприятия

Передача ОС в качестве взноса в уставный капитал другого предприятия, по сути, является продажей таких активов в обмен на корпоративные права. А раз так, то перед такой передачей переводим ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286). Подробнее о том, как это сделать, читайте на с. 60.

Осуществляя взнос в уставный капитал, предприятие приобретает финансовые инвестиции, т. е. активы, удерживаемые с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), роста стоимости капитала или других выгод для инвестора (п. 4 П(С)БУ 13). Финансовые инвестиции на период более одного года, а также все инвестиции, которые не могут быть свободно реализованы в любой момент, рассматриваются как долгосрочные финансовые инвестиции. Для обобщения информации об их наличии и движении предназначен одноименный счет 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции».

Передача объектов ОС в уставный капитал другого предприятия осуществляется по стоимости, согласованной учредителями (участниками) и зафиксированной в учредительных документах. Эта стоимость и будет считаться справедливой стоимостью переданных активов, по которой определяется себестоимость финансовой инвестиции.

Таким образом, при передаче ОС в качестве взноса в уставный капитал инвестор в своем бухучете отражает:

1) перевод передаваемого объекта ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи;

2) продажу такого объекта;

3) признание долгосрочной финансовой инвестиции.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Операции по внесению объекта ОС в качестве инвестиции в уставный капитал другого предприятия в целях налогообложения приравниваются к его продаже (п.п. 146.17.1 НКУ). О чем это говорит? О том, что порядок налогообложения таких операций подчиняется общим правилам налогообложения продажи ОС, установленным пп. 146.13 и 146.14 НКУ (подробнее см. на с. 61). Подчеркивают это и налоговики в консультации в подкатегории 102.09.01 БЗ.

Налог на добавленную стоимость. Операции по передаче объектов ОС в уставный капитал другого юридического лица приравниваются к поставке товара и облагаются НДС на общих основаниях. Базу обложения НДС определяют исходя из договорной (контрактной) стоимости, а если эмитент корпоративных прав — «подконтрольное» лицо, то не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

В бухгалтерском и налоговом учете операцию по передаче объекта ОС в уставный капитал другого предприятия отражают следующим образом (см. табл. 6.5 на с. 74):

Таблица 6.5. Передача объектов ОС в уставный капитал