Операции с нематериальными активами. 2. Поступление нематериальных активов

«Жизнь» НМА на предприятии, как, впрочем, и у всех других активов, начинается с их поступления. Независимо от того, каким образом предприятие получило объект НМА, необходимо определить его первоначальную стоимость.
Поэтому в этом разделе мы рассмотрим, как она формируется в каждом конкретном случае.
А затем обсудим, как отражать поступление НМА в учете предприятия.

2.1. Покупка нематериальных активов за денежные средства

Если вы покупаете НМА за денежные средства, первоначальная стоимость объекта формируется из таких расходов (п. 11 П(С)БУ 8):

— стоимости приобретения (кроме полученных торговых скидок);

— таможенной пошлины;

— непрямых налогов, которые не подлежат возмещению;

— финансовых расходов, включение которых в себестоимость квалификационных активов* предусмотрено П(С)БУ 31;

— других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.

Первоначальная стоимость НМА сначала «собирается» на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». На соответствующий субсчет счета 12 она попадает только после того, как начинается эксплуатация объекта предприятием.

Кроме того, при покупке объекта НМА предприятие отражает сумму капитальных инвестиций по кредиту забалансового счета 09 (в пределах его дебетового остатка).

Налог на прибыль. В отличие от бухучета, состав первоначальной стоимости НМА в НКУ не установлен. Поэтому, очевидно, следует ориентироваться на бухучетные правила.

Важно! Все расходы, включенные в первоначальную стоимость объекта НМА, должны быть подтверждены документально, иначе амортизации в налоговых расходах не видать (п.п. 139.1.9 НКУ).

Налоговой амортизации подлежат только те НМА, которые используются в хозяйственной деятельности предприятия (п. 144.1 НКУ)

Налог на добавленную стоимость. По общему правилу, установленному ст. 198 НКУ, предприятие — плательщик НДС, приобретающее НМА у другого плательщика НДС, вправе увеличить налоговый кредит на сумму НДС, уплаченную (начисленную) в составе стоимости полученного объекта. При этом должны соблюдаться следующие условия:

1) приобретенные НМА будут использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;

2) предприятие получило от поставщика правильно оформленную налоговую накладную (ст. 201 НКУ).

Датой увеличения налогового кредита является дата осуществления первого из событий — либо дата оплаты, либо дата получения объекта НМА (п. 198.2 НКУ).

А вот если объект НМА приобретается неплательщиком НДС либо плательщиком НДС для использования в операциях, освобожденных или не являющихся объектом обложения НДС, то суммы уплаченного (начисленного) НДС налоговый кредит не увеличивают, а включаются в состав первоначальной стоимости объекта НМА на основании п.п. 139.1.6 НКУ.

Проиллюстрируем изложенное на примере (см. табл. 2.1).

Таблица 2.1. Учет приобретения НМА за денежные средства

2.2. Покупка нематериальных активов у нерезидента

Состав расходов, которые включаются в первоначальную стоимость НМА, определяется все тем же п. 11 П(С)БУ 8 (см. с. 91). Особенности возникают в связи с пересчетом стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в валюту баланса (гривню). При этом руководствуемся нормами П(С)БУ 21.

Первое событие — получение объекта НМА. Согласно п. 5 П(С)БУ 21 стоимость НМА отражаем в валюте отчетности путем пересчета по курсу НБУ на конец рабочего дня, предшествующего дате осуществления операции (т. е. дате оприходования НМА).

Возникшая кредиторская задолженность перед поставщиком-нерезидентом считается монетарной (будет погашена деньгами). Поэтому на дату ее погашения и на дату баланса по ней нужно определять курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21)*.

Положительную курсовую разницу отражаем по кредиту субсчета 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы», а отрицательную — по дебету субсчета 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»

Первое событие — оплата стоимости НМА. Согласно п. 6 П(С)БУ 21 сумму аванса в иностранной валюте при включении в стоимость приобретаемых НМА необходимо пересчитать в валюту отчетности с применением курса НБУ на конец рабочего дня, предшествующего дате уплаты аванса. То есть фиксируем «утренний» курс НБУ на дату перечисления предоплаты и при получении объекта НМА используем этот курс для определения его первоначальной стоимости.

Причем, если авансовые платежи в иностранной валюте осуществляются поставщику частями, стоимость полученных НМА определяем по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.

Возникшая при этом дебиторская задолженность является немонетарной (так как нерезидент нам должен НМА, т. е. немонетарный актив). Поэтому рассчитывать курсовые разницы по ней не нужно.

Налог на прибыль. Первоначальная стоимость НМА формируется из «бухучетного» перечня расходов.

При пересчете стоимости НМА в национальную валюту необходимо учитывать, какое событие было первым: поступление НМА или же оплата за него. На это указывает п.п. 153.1.2 НКУ.

Первое событие — получение НМА. Для определения гривневого эквивалента его стоимости принимаем курс НБУ, действующий на дату** приобретения объекта НМА (т. е. на дату его оприходования).

Возникшая кредиторская задолженность перед нерезидентом является монетарной. Поэтому по ней должны определяться курсовые разницы. Для этого пользуемся правилами их расчета из пп. 7 и 8 П(С)БУ 21 (п.п. 153.1.3 НКУ).

При этом:

— положительное значение курсовой разницы (т. е. курс НБУ на дату ее определения снизился) учитывают в составе прочих доходов (п.п. 135.5.11 НКУ) и отражают в строке 03.19 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль;

— отрицательное значение курсовой разницы (т. е. курс НБУ на дату ее определения увеличился) учитывают в составе прочих расходов (п.п. 138.12.1 НКУ) и отражают в строке 06.4.12 приложения ІВ к декларации.

Первое событие — перечисление нерезиденту оплаты. Расчет стоимости НМА осуществляют по «утреннему» курсу НБУ, действовавшему на дату оплаты.

Возникшая задолженность (нерезидент нам должен передать НМА) является немонетарной статьей, поэтому курсовые разницы по ней не определяют.

Налог на добавленную стоимость. Операция по покупке НМА у нерезидента, по нашему мнению, является получением услуг от нерезидента. Да, НМА, конечно, подпадают под определение товаров (п.п. 14.1.244 НКУ), однако их продажа не соответствует определению поставки товаров (п.п. 14.1.191 НКУ).

Если место поставки НМА определено за пределами таможенной территории Украины, операция является НДС-необъектной. А значит, НДС не начисляется.

Если же место поставки определено на таможенной территории Украины (операции, указанные в п. 186.3 НКУ), то НДС начисляется (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). Правило первого события в этом случае приобретает особый оттенок — налоговые обязательства начисляют или на дату уплаты денежных средств нерезиденту, или на дату оформления документа, подтверждающего ваше право собственности на НМА (п. 187.8 НКУ).

НДС в этом случае должен начислить получатель услуг (п. 180.2 НКУ)

При этом базу налогообложения определяют по курсу НБУ, который действовал на день возникновения налоговых обязательств, т. е. на дату первого события (п. 190.2 НКУ).

Помните: НДС по ставке 20 % в этом случае начисляется «сверху», а не удерживается из суммы договора (п. 208.2 НКУ).

В следующем отчетном периоде получатель — плательщик НДС имеет право отнести начисленный и отраженный в декларации НДС в состав налогового кредита (п.п. «в» п. 198.1, пп. 198.2, 208.2 НКУ).

А теперь скажем несколько слов о таких НМА, как права на программную продукцию. Согласно п.п. «в» п. 186.3 НКУ местом поставки услуг по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения является место регистрации получателя. То есть при покупке у нерезидента программной продукции местом поставки будет территория Украины. В то же время поставка программной продукции (компьютерных программ, интернет-сайтов) льготируется согласно п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Как в этом случае быть с НДС?

Специалисты Миндоходов разъяснили (см. ответ на вопрос 7 ОНК № 536, а также письмо от 16.08.2013 г. № 9151/6/99-99-04-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 84, с. 17 и 30), что операции по поставке программной продукции от нерезидента резиденту (с использованием сети Интернет) не облагаются НДС.

После того, как мы вспомнили эти общие положения, перейдем к примерам (см. табл. 2.2).

Таблица 2.2. Приобретение НМА за денежные средства в иностранной валюте

2.3. Создание нематериальных активов

Бухгалтерский учет

Состав расходов, которые включаются в первоначальную стоимость НМА, созданного предприятием, определен п. 17 П(С)БУ 8. К таким расходам относят:

— прямые расходы на оплату труда;

— прямые материальные расходы;

— прочие расходы, непосредственно связанные с созданием этого НМА и приведением его в состояние пригодности для использования по назначению.

Возможно, вас заинтересует, какие именно расходы следует понимать под прочими. Это вопрос проясняет п. 2.11 Методрекомендаций № 1327. Итак, в первоначальную стоимость НМА включают следующие расходы из числа «прочих»:

— оплату регистрации юридического права;

— сбор за подачу заявки о регистрации объекта права интеллектуальной собственности;

— сбор за публикацию сведений о выдаче свидетельства, патента;

— оплату государственной пошлины за выдачу свидетельства, патента и т. п.

Также в процессе создания НМА предприятие может нести расходы на исследования и разработки.

Расходы на исследования никогда не включают в первоначальную стоимость НМА (п. 9 П(С)БУ 8)

В то же время расходы на разработки могут участвовать в формировании первоначальной стоимости НМА, если у предприятия есть намерение, техническая возможность и ресурсы довести разработку «до кондиции». То бишь до такого состояния, при котором разработку можно использовать или продать как объект НМА (п. 7 П(С)БУ 8).

Не признают НМА, а отражают в составе расходов периода затраты на создание торговых марок (товарных знаков). Это прямо определено п. 9 П(С)БУ 8.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Созданный объект НМА зачисляют в состав соответствующей группы. Причем налоговики уже сравнительно давно подтвердили: формируя первоначальную стоимость созданного НМА, следует ориентироваться на П(С)БУ 8 (см. письмо ГНАУ от 27.04.2011 г. № 11964/7/15-0317).

Впоследствии первоначальная стоимость сформированного НМА будет включаться в налоговые расходы через амортизацию (естественно, при условии использования НМА в хозяйственной деятельности предприятия).

Расходы на исследования и разработки (если они не подлежат капитализации) также включаются в налоговые расходы. Но только не через амортизацию, а напрямую (п.п. 140.1.2 НКУ).

Налог на добавленную стоимость. В НДС-учете никаких особенностей нет. Все приобретения, связанные с хоздеятельностью (в данном случае — с созданием НМА) позволяют отражать налоговый кредит.

Традиционно для этого требуется соблюдение следующих условий:

— объект НМА предполагается использовать в налогооблагаемых операциях;

— предприятие подтверждает свое право на налоговый кредит соответствующим образом оформленной налоговой накладной или другим документом согласно п. 201.11 НКУ.

А теперь пример (см. табл. 2.3).

Таблица 2.3. Учет создания НМА

2.4. Получение нематериальных активов по бартеру

Из раздела, посвященного основным средствам, вы уже знаете, что обмен возможен как подобными, так и неподобными объектами.

Для начала рассмотрим ситуацию, когда происходит обмен подобными НМА. То есть когда вы получаете НМА взамен на объект такого же функционального назначения и с такой же справедливой стоимостью (п. 9 П(С)БУ 15).

В случае обмена подобными активами бухучетные правила следующие:

1) доход не признается;

2) первоначальная стоимость полученного НМА равняется остаточной стоимости переданного НМА. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученного НМА является его справедливая стоимость. Разница между остаточной и справедливой стоимостью переданного объекта включается в состав расходов отчетного периода (п. 12 П(С)БУ 8).

Обратите внимание: по этой операции нет дохода и она по своей сути не является продажей. Поэтому в данном случае не применяют положения П(С)БУ 27. То есть при обмене НМА на подобные их предварительный перевод на субсчет 286 не производится (подробнее об этом субсчете см. на с. 60).

Теперь что касается обмена неподобными объектами НМА. В этом случае в бухучете отражается доход. Сумма дохода равна справедливой стоимости полученных НМА (п. 23 П(С)БУ 15). Однако эта сумма дохода корректируется:

— если по бартерному договору вы доплачиваете деньги — доход уменьшается на сумму этих средств;

— если вы получаете доплату деньгами — доход увеличивается на сумму такой доплаты.

В ситуации, когда справедливую стоимость полученных НМА достоверно определить невозможно, доход определяют по справедливой стоимости активов, работ, услуг, переданных по бартерному договору (п. 24 П(С)БУ 15).

Первоначальная стоимость полученного НМА равна справедливой стоимости переданного немонетарного актива. Эта первоначальная стоимость также корректируется в зависимости от доплаты:

— если вы доплачиваете, то увеличиваете первоначальную стоимость полученного НМА на сумму доплаты;

— если вам доплачивают, то уменьшаете первоначальную стоимость на сумму полученной доплаты.

И еще не забудьте: перед тем как передать объект НМА, вам надо перевести его в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи.
То есть остаточную стоимость такого НМА вы должны перевести со счета 12 на субсчет 286.

Налог на прибыль. Порядок определения первоначальной стоимости для НМА, полученных в результате товарообменных операций, НКУ не установил. Поэтому проведем аналогию с бартерными операциями с участием ОС.

Обмен подобными НМА. Налоговое определение подобных (однородных) товаров (в том числе НМА) приведено в п.п. 14.1.131 НКУ (см. с. 27).

Первоначальную стоимость полученного НМА определяют на уровне амортизируемой стоимости* переданного объекта НМА за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта НМА, полученного в обмен (п. 146.9 НКУ).

Другими словами, если обычная цена полученного объекта меньше, чем недоамортизированная стоимость переданного, первоначальной стоимостью полученного НМА будет его обычная цена

Получение НМА в обмен на неподобный объект. Первоначальная стоимость НМА, полученного в обмен на неподобный объект, равна амортизируемой стоимости переданного объекта за вычетом суммы накопленной амортизации. Она увеличивается на сумму средств, которую вы доплачиваете, и уменьшается на сумму средств, которую вам доплачивают (п. 146.10 НКУ).

Передача НМА по бартеру приравнивается к продаже такого НМА (п.п. 14.1.202 НКУ). Поэтому при передаче НМА в момент перехода права собственности (п. 137.16 НКУ) отражается результат от передачи таких НМА (п. 146.13 НКУ):

— сумма превышения доходов от продажи над балансовой (остаточной) стоимостью реализованного объекта попадет в состав прочих доходов (п.п. 135.5.11 НКУ). Она отражается в строке 03.17 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль;

— сумма превышения балансовой (остаточной) стоимости объекта над доходами от его продажи включается в состав прочих расходов (п.п. 138.12.1 НКУ). Ее отражают в строке 06.4.18 приложения ІВ к декларации.

И здесь учтите два важных момента:

1) сумму доходов от продажи определяют в размере, установленном договором мены, но не ниже обычной цены переданного объекта (п. 146.14 НКУ);

2) в расчете результата принимает участие балансовая стоимость переданного объекта НМА на начало месяца, следующего за месяцем передачи объекта НМА по бартеру. Это связано с тем, что в месяце передачи объект еще будет амортизироваться.

Налог на добавленную стоимость. Операции по поставке товаров, работ, услуг (в том числе НМА) в рамках бартерного договора подлежат обложению НДС на основании п. 185.1 НКУ. Базу налогообложения определяют согласно п. 188.1 НКУ исходя из договорной (контрактной) стоимости (в случае осуществления контролируемых операций — не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ).

С учетом неденежной формы оплаты датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления документа, удостоверяющего факт передачи НМА (п. 187.1 НКУ).

При осуществлении бартерной операции предприятие в общем порядке получает право на налоговый кредит по НДС. Величина налогового кредита определяется согласно п. 198.3 НКУ исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (работ, услуг), а при осуществлении контролируемых операций — не выше уровня обычных цен.

Датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит по товарообменным (бартерным) операциям будет дата получения НМА, которое подтверждено налоговой накладной (п. 198.2 НКУ).

А теперь приведем примеры (см. табл 2.4).

Таблица 2.4. Учет получения НМА по бартеру

2.5. Бесплатное получение нематериальных активов

Первоначальной стоимостью бесплатно полученного НМА признается его справедливая стоимость на дату получения (п. 13 П(С)БУ 8). Эта стоимость может включать также суммы таможенных пошлин, непрямых налогов, которые не возмещаются предприятию, и других расходов, связанных с получением и доведением НМА до состояния, пригодного для использования по назначению.

Главной особенностью в учете бесплатно полученных НМА (как и других необоротных активов) является то, что их поступление отражается в корреспонденции с увеличением дополнительного капитала. Для этого предусмотрен специальный субсчет 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы».

Помните: на субсчете 424 отражается только справедливая стоимость НМА

Сопутствующие бесплатному получению расходы отражают как капитальные инвестиции с одновременным начислением обязательств.

Безвозмездное получение НМА приводит к возникновению дохода в налоговом учете (см. ниже). При этом причитающуюся к уплате сумму налога на прибыль (по действующей ставке налогообложения) следует показать записью: Дт 424 — Кт 641 (п. 4 П(С)БУ 17).

Обратите внимание: согласно п. 15 приложения к Методрекомендациям № 1327 и письму Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570 стоимость НМА, полученных бесплатно, в состав капитальных инвестиций не включают и на счете 15 не отражают. Однако, по нашему мнению, формировать первоначальную стоимость НМА, полученных бесплатно, целесообразно все же с применением этого счета. Тогда после ввода в хозяйственный оборот НМА уже по первоначальной стоимости будут зачислены на соответствующие субсчета счета 12.

И еще один момент. Стоимость бесплатно полученных НМА не учитывают при определении суммы использованных амортизационных отчислений, т. е. не отражают в забалансовом учете. А вот дополнительные расходы, понесенные предприятием, следует отразить по кредиту счета 09 (в пределах дебетового остатка по этому счету).

Налог на прибыль. Во-первых, в налоговом учете при бесплатном получении предприятие отражает доход исходя из обычной цены объекта НМА (п.п. 135.5.4 НКУ). Указывают такой доход в строке 03.9 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль.

Во-вторых, собственно первоначальная стоимость для бесплатно полученных НМА в налоговом учете не формируется. Ведь амортизироваться в налоговом учете могут лишь те активы, в связи с приобретением которых были понесены расходы (п. 144.1 НКУ).

Амортизации подлежат лишь дополнительные расходы предприятия, связанные с получением и доведением НМА до рабочего состояния. Из таких расходов в налоговом учете формируется отдельный объект соответствующей группы НМА — той, к которой относится бесплатно полученный НМА. И, естественно, амортизацию можно начислять только в том случае, когда бесплатно полученный НМА используется в хоздеятельности.

Налог на добавленную стоимость. В НДС-учете все предельно просто. Поскольку вы не приобретали бесплатно полученный НМА, налогового кредита по нему у вас не будет. Налоговый кредит можно отразить только по сопутствующим расходам, связанным с доведением НМА до кондиции. Но только если полученный НМА используется в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Далее переходим непосредственно к операциям (см. табл. 2.5).

Таблица 2.5. Учет бесплатно полученных НМА

2.6. Получение нематериальных активов в уставный капитал

Получая НМА в уставный капитал, вы, как предприятие — эмитент корпоративных прав, будете в бухгалтерском учете формировать объект НМА соответствующей группы согласно п. 5 П(С)БУ 8.

Первоначальной стоимостью такого объекта является согласованная учредителями (участниками) предприятия-эмитента справедливая стоимость (п. 14 П(С)БУ 8). В нее следует добавить также прочие расходы, связанные с поступлением НМА и доведением его до состояния, пригодного для использования, оговоренные п. 11 П(С)БУ 8. В частности, в состав первоначальной стоимости полученного НМА может быть включен и «входной» НДС, если предприятие-эмитент на момент получения НМА еще не стало плательщиком этого налога.

Как и в случае с бесплатным получением, Минфин рекомендует не отражать стоимость НМА, полученных в уставный капитал, на счете 15 (см. п. 5 приложения к Методрекомендациям № 1327). Однако, на наш взгляд, формировать первоначальную стоимость полученных объектов все же удобнее с применением этого счета.

Помните: капитальные инвестиции, осуществленные за счет взносов в уставный капитал предприятия, не учитывают при определении суммы использованных амортотчислений. Это предусматривает Инструкция № 291. Поэтому на забалансовом счете 09 стоимость поступивших в качестве взносов в уставный капитал НМА не отражают. А вот суммы дополнительных расходов, связанных с доведением таких НМА до состояния, пригодного для использования, по кредиту счета 09 (в пределах дебетового остатка) отражаться должны.

Налоговый учет

Налог на прибыль. В налоговом учете предприятие-эмитент создает объект НМА соответствующей группы (согласно классификации из п.п. 145.1.1 НКУ). Ведь операция по получению объектов НМА в уставный капитал приравнивается к их приобретению (п.п. 146.17.2 НКУ). И если это «приобретение» связано с хоздеятельностью, то такие объекты в налоговом учете подлежат амортизации (п. 144.1 НКУ).

Для определения первоначальной стоимости НМА, полученного как взнос в уставный капитал, нужно руководствоваться тем же подходом, что и при определении первоначальной стоимости основных средств. Так советуют поступать налоговики (см. консультацию в подкатегории 102.09.01 БЗ). Поэтому, опираясь на п. 146.8 НКУ, первоначальной стоимостью НМА будет согласованная учредителями стоимость, но не выше обычных цен. Причем не забудьте увеличить первоначальную стоимость на сумму сопутствующих расходов, связанных с поступлением НМА и доведением их до состояния пригодности.

Стоимость поступивших в качестве взноса в уставный капитал НМА в налоговый доход эмитента не включается (п.п. 136.1.3 НКУ)

Налог на добавленную стоимость. Операция по неденежному взносу в уставный капитал является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1, п. 185.1 НКУ). Поэтому инвестор при осуществлении взноса начисляет налоговые обязательства по НДС.

В свою очередь, эмитент при получении НМА в качестве взноса в уставный капитал сумму «входного» НДС включает в налоговый кредит (п. 198.3 НКУ). Безусловно, должны соблюдаться стандартные условия:

— НМА предполагается использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности;

— получена соответствующим образом оформленная налоговая накладная.

Конечно, налоговый кредит возможно отразить только в том случае, когда эмитент до получения объекта НМА успел зарегистрироваться плательщиком НДС. В противном случае сумма «входного» НДС попадет в первоначальную стоимость полученного объекта НМА.

Что ж, перейдем непосредственно к операциям (см. табл. 2.6).

Таблица 2.6. Учет НМА, полученных в уставный капитал

На этом, пожалуй, и закончим освещение операций, связанных с поступлением НМА. В следующем разделе будем говорить об операциях, которыми сопровождается эксплуатация НМА.