7 % НДС для медизделий: задачка на смекалку

Давайте ситуацию с 7 % НДС для медизделий разберем по полочкам. Для чего посмотрим, что говорит об этом Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), узнаем мнение официальных органов и выясним, как ситуация складывается на практике.

Однако сперва чуть-чуть истории.

На смену льготе — 7 % НДС

Напомним, для лекарств и медизделий все изменилось 1 апреля 2014 года. Ведь с этой даты НДС-льгота из п.п. 197.1.27 НКУ для них была отменена. На смену ей пришел п.п. «в» п. 193.1 НКУ. Он ввел особую «лекарственную» ставку НДС в размере 7 % (см. комментарий к Закону Украины от 27.03.2014 г. № 1166-VII // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 28, с. 11).

Причем отдельная история сложилась с импортом. Из-за отсутствия спецнорм импорт лекарств и медизделий стал поначалу с 01.04.2014 г. облагаться «общим» НДС — по ставке 20 % (о чем вовсю сигналили налоговики, см. письмо Миндоходов от 04.04.2014 г. № 7822/7/99-99-19-05-01-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 30, с. 7 и с. 19).

Однако дальше, спохватившись, законодатели ситуацию исправили. «Лекарственный» п.п. «в» п. 193.1 НКУ был обновлен — изложен в новой редакции Законом Украины от 10.04.2014 г. № 1200-VII (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 34, с. 5 и с. 12). И уже с 19.04.2014 г. ставка НДС в размере 7 % заработала также и для импорта. В конце концов все утряслось: как «внутриукраинские» поставки, так и импорт стали облагаться 7 % НДС. Таким образом,

с 01.04.2014 г. «внутриукраинские» поставки (а с 19.04.2014 г. — импорт) лекарств и медизделий стали облагаться НДС по ставке 7 %

А вот для экспорта осталось все без изменений. «Лекарственные» экспортные поставки по-прежнему облагаются НДС по ставке 0 %. Напомним только, что в период льготы (до 01.04.2014 г.) нулевую ставку применяли, руководствуясь п. 195.2 НКУ. Теперь же она действует, как при обычном экспорте (согласно п.п. «б» п. 193.1 и п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ).

Такова вкратце общая картина апрельских изменений. Ну а теперь сосредоточимся на медизделиях. Ведь, судя по вашим звонкам, уважаемые читатели, вопросов накопилось здесь немало.

Метаморфозы перечня

Наверное, все прекрасно помнят, что в период льготы («до 01.04.2014 г.») поставки медизделий льготировались по перечню. То есть НДС-льготу применяли, если медизделие присутствовало в специальном перечне, утвержденном КМУ. На тот момент это был Перечень изделий медицинского назначения, операции по поставке которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 08.08.2011 г. № 867 (далее — Перечень № 867).

С переходом на 7 % НДС привязка к перечню все так же сохранилась! В п.п. «в» п. 193.1 НКУ пре­дусмотрено: 7 % НДС облагаются поставки на территории Украины и ввоз на территорию Украины медицинских изделий по перечню, утвержденному КМУ. А дальше ситуация завертелась так, что не соскучишься. Ведь за короткий промежуток времени перечень несколько раз переутверждался.

Сперва на смену Перечню № 867 пришел Перечень медицинских изделий, операции по поставке на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 7 процентов, утвержденный постановлением КМУ от 23.04.2014 г. № 118 (далее — Перечень № 118). А чуть позже его сменил Перечень с таким же названием, утвержденный постановлением КМУ от 01.07.2014 г. № 216 (далее — Перечень № 216). Вот уж и действительно расщедрился Кабмин!

Период действия каждого из документов приведем в таблице:

НДС для медизделий с 1 апреля 2014 года

С последним «свежим» Перечнем № 216 получилось «интересно». В самом документе говорится, что он вступает в силу с 01.07.2014 г. Однако опубликован (обнародован) документ днем позже — 02.07.2014 г. Но ведь по существующим правилам постановления КМУ вступают в силу «не ранее дня их опубликования» (ч. 1 ст. 52 Закона Украины «О Кабинете Министров Украины» от 27.02.2014 г. № 794-VII). Тогда 1 июля просто выпадает! Ведь получается, что старый Перечень № 118 уже утратил силу, а новый Перечень № 216 пока еще не действовал.

Отсюда сам собой возник вопрос: как быть с поставками медизделий 1 июля? Неужто их облагать 20 % НДС?

Примечательно, что, например, Государственная служба Украины по лекарственным средствам (далее — Гослекслужба) внимания на дате вообще не заостряет (см. с. 42). В своих разъяснениях на нормы постановления КМУ от 01.07.2014 г. № 216 она ориентируется уже с 1 июля 2014 года.

Однако киевские налоговики в то же время разъяснили, что Перечень № 216 вступил в силу с 02.07.2014 г. Поэтому, по их мнению, 1 июля 2014 года поставки и ввоз медизделий должны были облагаться 20 % НДС (см. заметку по адресу http://kyiv.minrd.gov.ua/media-ark/news-ark/156054.html).

Такой вывод местных налоговиков, мягко говоря, не радовал. Ведь из-за проволочек с утверждением-обнародованием Перечня № 216 не должны страдать налогоплательщики.

Еще печальнее, что затем похожее разъяснение вышло и от Миндоходов (письмо от 14.07.2014 г. № 16711/7/99-99-19-03-02-17). В нем прозвучал аналогичный вывод: поставки/ввоз медизделий 01.07.2014 г. следовало облагать 20 % НДС. Хотя до последнего еще теплилась надежда, что «главные» фискалы взвешенно расценят ситуацию и распространят и на 1 июля 7 % НДС. Как видим, контролеры подошли к ситуации иначе, потребовав поставки/ввоз медизделий 1 июля облагать 20 % НДС. В сложившейся ситуации продавцам и импортерам медизделий остается только посочувствовать.

Немного погодя появилось еще и письмо Государственной фискальной службы Украины от 21.07.2014 г. № 29/7/99-99-19-04-01-17. В нем также отмечалось, что Перечень № 216 заработал с 02.07.2014 г. Правда, никаких выводов по поводу применения ставки НДС именно 01.07.2014 г. «главные» фискалы в нем не озвучили. Что ж, интрига закручивается с каждым днем сильнее и сильнее...

Для 7 % ставки НДС важно «вписываться» в перечень

Другой интересующий всех, без сомнения, момент связан с использованием перечней. С их применением до 01.07.2014 г. все складывалось просто. Так, если медизделие попадало в перечень, оно облагалось («ввозилось начиная с 19.04.2014 г. ») 7 % НДС, т. е. по новым правилам п.п. «в» п. 193.1 НКУ. Если же медизделие в перечень не попадало, его поставки (ввоз) облагались в общем порядке, по полной ставке — 20 % НДС (письмо Главного управления Миндоходов в г. Киеве от 16.06.2014 г. № 53341/10/26-15-11-01-06).

Еще отметим, что любое медизделие должно иметь свидетельство о госрегистрации. Ведь ввоз на территорию, реализация и применение в Украине медизделий разрешаются только после их государственной регистрации. В связи с этим напомним, что:

— Порядок государственной регистрации медицинской техники и изделий медицинского назначения утвержден постановлением КМУ от 09.11.2004 г. № 1497 (далее — Порядок № 1497; остается действующим до 01.07.2015 г., после чего его сменят Техрегламенты), а

— Перечень медицинских изделий, подлежащих государственной регистрации (перерегистрации) в Украине, утвержден приказом Министерства здравоохранения от 02.07.2012 г. № 478 (далее — Перечень № 478).

Однако с 01.07.2014 г. ситуация сильно усложнилась. Неразбериху вызвал новый Перечень № 216. Все дело в том, что он построен по иному принципу. Бросается в глаза одна деталь.

В отличие от своих предшественников, какого-либо закрытого (исключительного) списка медизделий (с кодами УКТ ВЭД, как это было раньше) Перечень № 216 не содержит

В нем медизделия разбиты на 3 группы. Заметим, правда, что они перекликаются с «регистрационным» Перечнем № 478 (где медизделия, подлежащие госрегистрации, также представлены в виде этих же 3 групп). Так что в действительности ничего необычного в том нет.

При этом п. 3 Перечня № 216 оговорено, что документами, подтверждающими принадлежность продукции к медизделиям, являются:

— свидетельство о госрегистрации медизделия;

— декларация о соответствии*;

— заявление о медицинских изделиях особого назначения*.

В итоге, следуя этим требованиям, получалось, что если медизделие (1) подпадает в какую-либо группу Перечня № 216 и (2) его «медиздельность» подтверждается документально (например, свидетельством о госрегистрации), то операции облагают 7 % НДС.

И все же с такими новшествами, без привычного всем перечня, было как-то неспокойно. Последовать им мгновенно не решались многие налогоплательщики. По ряду медизделий (с 20 % НДС «на входе») и вовсе было сложно с июля 2014 года отважиться на 7 % НДС. Поэтому ситуация как никогда требовала вмешательства официальных органов.

И вот первой ласточкой стало разъяснение сведущей Гослекслужбы (см. с. 42). В нем пояснялось, как все необходимо понимать, и сообщалось, что до 01.07.2015 г.:

— перечнем медизделий, подлежащих обложению НДС по ставке 7 %, является Государственный реестр медицинской техники и изделий медицинского назначения, который ведет Гослекслужба (согласно п. 12 Порядка № 1497) и который находится в свободном доступе (!) на официальном сайте Гослекслужбы http://www.diklz.gov.ua. При этом:

— обязательным документом, подтверждающим принадлежность изделия к медицинским, является исключительно копия свидетельства о государственной регистрации медицинского изделия, заверенная надлежащим образом*, которая должна сопровождать товар.

Таким образом, уже сама Гослекслужба призывала в данном вопросе с 01.07.2014 г. ориентироваться на Госреестр медизделий. Кстати, проверить факт присутствия медизделия в Госреестре вы можете без труда самостоятельно. Для этого достаточно ввести запрос в поисковой системе Госреестра на сайте Гослекслужбы, http://www.diklz.gov.ua. Система тут же выдаст результат. А заодно по медизделию покажет и все регистрационные сведения (включая данные свидетельства о регистрации).

Заметим, что к похожим выводам пришло и Министерство здравоохранения (письмо от 03.07.2014 г. № 18.02-05/10/1050-14/3755/18333).Со ссылкой на новоутвержденный Перечень № 216 Минздрав разъяснял: 7 % ставка НДС охватывает все (!) мед­изделия, попавшие в Госреестр. Такой подход отвечает Директиве Совета 2006/112/ЕС о совместной системе налога на добавленную стоимость от 28.11.2006 г. Ведь ее ст. 98 допускает применение пониженных ставок налога к некоторым категориям товаров и услуг (которые, в свою очередь, приведены в Приложении III к Директиве). И в их числе, в частности, фармацевтическая продукция** (см. п. 3 Приложения III).

Кроме того, Минздрав подчеркнул: принадлежность продукции к категории «медицинское изделие» должна подтверждаться документом, разрешающим обращение в соответствии с законодательством Украины медицинского изделия. И в следующих письмах от 10.07.2014 г. № 18.02-05/4040/19458 и от 10.07.2014 г. № 18.02-04/4041/1563-ф-14 вдогонку уточнил: до 01.07.2015 г. таким обязательным документом, подтверждающим принадлежность продукции к медизделиям, является свидетельство о госрегистрации или подтверждение о его государственной регистрации.

В связи с этим напомним, что форма:

— свидетельства о госрегистрации медизделия приведена в приложении к Порядку № 1497, а 

— подтверждения о государственной регистрации медицинского изделия приведена в приложении 2 к Порядку ведения Государственного реестра медицинской техники и изделий медицинского назначения, утвержденному приказом Минздрава от 16.07.2012 г. № 533. Процедура его бесплатной выдачи описана в пп. 11 — 14 этого Порядка.

Ну что ж, радует, что официальные органы в вопросе оказались солидарны. Как видим, отсутствие в Перечне № 216 какого-либо списка медизделий их ни капли не смутило. Они придерживаются мнения, что с июля 2014 года ставка НДС в размере 7 % распространяется:

1) на все медизделия, включенные в Госреестр;

2) при наличии на медизделие свидетельства/копии свидетельства о госрегистрации.

Добавим, что такой подход нам видится вполне оправданным. Поэтому документального подтверждения принадлежности продукции к медизделиям (т. е. наличия свидетельства/копии свидетельства о госрегистрации) будет достаточно для применения 7 % ставки НДС.

Хотя до этого определенные сомнения насчет применения 7 % ставки все же возникали. «Ноги» росли из определения медизделия, приведенного в Перечне № 216. В нем среди всего прочего упоминалось о «лечении пациента». Отсюда появлялись опасения, что 7 % НДС будут охвачены медизделия, связанные, в первую очередь, с лечением. То есть лишь некоторые из медизделий, а не все медизделия, включенные в Госреестр (тогда как остальным будет «светить» 20 % НДС). К счастью, официальные органы развеяли все тревоги на этот счет. И Гослекслужба, и Минздрав единодушны: 7 % НДС касается всех медизделий, включаемых в Госреестр.

Кстати, аналогичный вывод прослеживается еще и из письма Гослекслужбы от 24.06.2014 г. № 12174-1.3/5.0/17-14. В нем, кроме всего прочего, упоминаются и соски, и памперсы, и прочие медизделия в широком смысле слова, а не только для лечения.

Так что какого-либо избирательного (выборочного) подхода к обложению медизделий 7 % НДС (с тем, чтобы, скажем, одни медизделия из Госреестра им облагать, а другие нет) теперь не предусмотрено. Да и сама Директива Совета 2006/112/ЕС, нужно заметить, ничего такого (скажем, применения пониженной ставки НДС лишь к части фармпродукции), по правде говоря, не предполагает.

А вот если медизделия, наоборот, в Госреестр не включены либо по ним у налогоплательщика нет необходимого «подтверждающего» свидетельства/копии свидетельства о госрегистрации, тогда их поставки/ввоз придется облагать 20 % НДС.

Примечателен еще один момент. Старый Перечень № 118 хотя и был «закрытым», однако в то же время был гораздо «у€же» Госреестра. Теперь же под 7 % НДС попали все медизделия, включенные в Госреестр. Поэтому с июля 2014 года 7 % ставка НДС охватила куда больше медизделий. В итоге

с июля некоторые из медизделий, прежде «облагаемые по 20 %», перешли в «облагаемые по 7 %»

В таком «интересном положении» оказались, например, женские гигиенические тампоны и прокладки, а также урологические прокладки и пеленки и т. п. (что отчасти подтверждает и письмо Гослекслужбы от 24.06.2014 г. № 12174-1.3/5.0/17-14). Так что с июля их облагают 7 % НДС!

И пусть вас не смущает то, что ставка в данном случае снизилась с «20 %» на «7 %». Даже если имеются «переходные» остатки медизделий, закупленные прежде с 20 % НДС. Попавший ранее по ним в налоговый кредит 20 % НДС (во всей 20 % сумме) сохраняется. Его корректировать не нужно. Ведь медизделия остались «облагаемыми». Они по-прежнему поучаствуют в облагаемых операциях. А значит, условия для отражения налогового кредита соблюдаются (ст. 198 НКУ). Поэтому налоговый кредит не трогают. А при поставке просто начисляют 7 % НДС.

Если такие «зависшие» остатки, предположим, импортные, на всякий случай поспешим развеять следующие сомнения. Реализуя медизделия с 7 % НДС, доначислять, скажем, по ним НДС (до суммы, ранее уплаченной таможенным органам при ввозе) не нужно. Никаких требований в НКУ об этом нет. Более того, напомним, что сегодня при продаже импортных товаров п. 188.1 НКУ больше не требует начислять НДС с оглядкой на таможенную стоимость. С 01.09.2013 г. такие требования из п. 188.1 НКУ были исключены благодаря Закону Украины от 04.07.2013 г. № 408-VII (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69, с. 26). Так что ни корректировать налоговый кредит, ни доначислять НДС с «переходных» остатков в данном случае не нужно.

А вот по поводу детских памперсов и презервативов, пожалуй, уточним: они и после 1 июля по-прежнему подпадают под 7 % НДС (конечно, при условии включения в Госреестр и наличия по ним свидетельства/копии свидетельства о госрегистрации). Подтверждением тому служит и письмо Гослекслужбы от 24.06.2014 г. № 12174-1.3/5.0/17-14.

В пренеприятнейшую ситуацию в самый разгар лета попали импортеры медизделий. Таможня, не увидев в новом Перечне № 216 конкретных позиций (списка) медизделий с кодами УКТ ВЭД, с 01.07.2014 г. просто отказалась (!) растамаживать ввозимые медизделия по ставке 7 %. Случалось даже, что на первых порах таможенники с импортеров медизделий вместо пониженной «лекарственной» 7 % ставки взимали НДС «по полной» — в размере 20 %. И объясняли это неоднозначным пониманием норм Перечня № 216, а также отсутствием официальных разъяснений от Миндоходов. Одним словом, не позавидуешь!

Хотя Миндоходов все же направляло в адрес своих таможенных органов письмо от 27.06.2014 г. № 15380/7/99-99-24-01-10-17. В нем разъяснялось, что с 01.07.2014 г. из-за Техрегламентов таможенное оформление медизделий осуществляется на основании декларации о соответствии. Правда, следом в письме Миндоходов от 03.07.2014 г. № 15805/7/99-99-24-01-10-17 сообщалось уже о переносе срока применения Техрегламентов на 01.07.2015 г.

Такая неопределенность таможенные органы, ясное дело, не устраивала. И дальше, ввиду отсутствия четких официальных разъяснений, импорт медизделий на таможне был и вовсе заблокирован. Однако фармацевты и операторы рынка медизделий продолжали бить тревогу изо дня в день, требуя вернуть импорту медизделий «законный» 7 % НДС, что рано или поздно должно было случиться.

При этом отдельно следует сказать о тех, кто при июльском ввозе медизделий несправедливо отдал таможне 20 % вместо положенных 7 %. Под этот случай необходим механизм корректировки. Ведь излишне уплаченные суммы плательщикам должны быть возвращены (см. разд. III Порядка № 618*).

В свою очередь, таможенники после этого составят лист корректировки таможенной декларации (по форме приложения 4 к Положению о таможенных декларациях, утвержденному постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 450). Напомним, что лист корректировки оформляется таможней, в частности, в случае получения таможенным органом информации о подтверждении Казначейством факта возврата из госбюджета средств после окончания таможенного оформления (п. 37 Положения о таможенных декларациях, утвержденного постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 450; п. 3 Порядка оформления листа корректировки, утвержденного приказом Минфина Украины от 06.11.2012 г. № 1145).

В таком случае учтите следующий момент. При оформлении листа корректировки в следующих за июлем периодах такие операции должны попасть и в декларацию по НДС. Тогда все выглядит так. Сперва в строке 12.1 июльской декларации по НДС (на основании «импортной» таможенной декларации) осел 20 % НДС. А дальше в периоде оформления листа корректировки проводят уменьшение, т. е «снимают» излишне уплаченную (возвращенную) сумму в этой же строке 12.1 декларации со знаком «-». Подробнее об этом читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 22, с. 40.

Надеемся, что с подобными вопросами контролеры не заставят долго ждать и в отношении 7 % НДС для медизделий вскоре расскажут все премудрости.

выводы

• С 02.07.2014 г. медизделия облагаются 7 % НДС по Перечню № 216.

• Минздрав и Гослекслужба разъясняют: 7 % ставка НДС распространяется на все медизделия, внесенные в Госреестр (при условии наличия свидетельства/копии свидетельства о госрегистрации).

• С июля ряд медизделий, облагаемых прежде 20 % НДС, стали облагаться НДС по ставке 7 %. По «переходным» остаткам таких медизделий 20 % НДС, попавший ранее в налоговый кредит, сохраняется (его корректировать не нужно).