Но вначале проведем небольшой экскурс по типам существующих мини-электростанций, чтобы вам, уважаемые коллеги, стало заранее понятно, с чем вы будете иметь дело на этапе их оприходования и какие учетные проблемы вас ожидают на этапе их эксплуатации. При этом заострим внимание на тех характеристиках, которые так или иначе повлияют на ваш бухгалтерский и налоговый учет.
Генератор для «чайника» (пардон, для бухгалтера)
Кто учился в школе ☺, тот наверняка помнит принцип действия электрогенераторов. Он основан на физическом явлении электромагнитной индукции. Для всех остальных ☺ достаточно будет того, что
генератор — это электрическая машина, преобразующая механическую энергию в электрическую
То есть сам по себе генератор электрическую энергию не создает. Он использует для этого внешний источник механической энергии, которым в данном случае служит двигатель внутреннего сгорания, работающий на соответствующем виде топлива.
На первый взгляд, все очень просто. Достаточно купить двигатель и собственно генератор, сварить раму и все это собрать в единый агрегат. Правда, кроме качественного двигателя, потребуются соответствующее оборудование, надежные материалы, квалифицированный персонал и определенная культура производства. Если у вас все это есть — снимаем перед вами шляпу.
Но почему-то нам кажется, что ваше предприятие, как и большинство других, действительно нуждающихся в бесперебойном электроснабжении, пойдет по другому пути — по пути выбора готовой мини-электростанции. Предварительно определив, зачем она нужна, как ее предстоит использовать, и сформулировав требования к такой покупке.
А какие они вообще бывают, спросите вы? Ответ см. на рисунке (c. 18):
Главное, с чем следует изначально определиться, — для чего и как часто будет использоваться генератор. Если он необходим вам как аварийный источник во время отключения подачи электроэнергии на небольшие промежутки времени, то сгодится и бензогенератор.
Если вы планируете использовать его как постоянный бесперебойный источник электроэнергии в течение длительного времени, то есть смысл приобрести дизельный генератор. Такие электростанции обладают большим диапазоном мощностей и к тому же могут быть в стационарном исполнении.
Газовые генераторы используются преимущественно в производственных и промышленных целях для обеспечения долговременного и постоянного электрического снабжения средних и крупных объектов разных отраслей. Но в силу известных причин, связанных с дефицитом газа в стране, ограничимся только двумя первыми типами.
Итак, если вы выбираете между дизельным и бензиновым генератором, учтите, что эксплуатация дизельного генератора гораздо дешевле. И он имеет больший ресурс. Преимущество бензинового генератора — это меньший вес и его более низкая цена.
Надеемся все же, что задачу подбора такого агрегата по техническим параметрам (и, в частности, определение его требуемой мощности) не взвалят на бухгалтера — с этим делом и без вас должны управиться технические службы предприятия. Да и менеджеры компаний, торгующих указанными агрегатами, всегда готовы помочь потенциальному покупателю.
Разрешительные документы — шиш да маленько!
Уверены, вам будет приятно узнать, что какую бы мини-электростанцию вы ни купили, в случае ее внутрихозяйственного использования особых разрешений на ее установку и эксплуатацию не потребуется. И в первую очередь, что не может не радовать,
использование таких электростанций не влечет за собой необходимость наличия лицензии на производство электроэнергии
Объясняется это тем, что под производством электроэнергии Закон Украины «Об электроэнергетике» от 16.10.97 г. № 575/97-ВР (см. ст. 1) понимает хозяйственную деятельность, связанную с преобразованием энергетических ресурсов любого происхождения в электрическую энергию при помощи технических средств с целью ее продажи на основании договора. А раз нет продажи, то и лицензия не нужна!
На всякий случай предупредим вас о некоторых противопожарных ограничениях для бензиновых генераторов — их нельзя устанавливать в помещениях из поддерживающих горение материалов. Нельзя их также использовать при недостаточной вентиляции. Но при соблюдении указанных условий пожарнадзор, полагаем, не будет иметь к вам никаких претензий.
Отдельно следует сказать о таком разрешительном документе, как разрешение на выбросы в атмосферу загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения. Вопрос с необходимостью его получения имеет довольно запутанную историю и лежит одновременно в двух плоскостях: природоохранной и налоговой.
Так вот, с точки зрения природоохранного законодательства (см. ст. 11 Закона № 2707):
выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками загрязнения могут осуществляться после получения разрешения
Эксплуатация же стацисточника загрязнения без указанного разрешения грозит применением к субъекту хозяйствования соответствующих штрафов и санкций.
В частности, ст. 34 Закона № 2707 предусмотрено возмещение вреда, нанесенного нарушением законодательства об охране атмосферного воздуха. Причем, как указывается в п. 4 обзорного письма ВХСУ от 14.01.2014 г. № 01-06/20/2014, вред, причиненный государству вследствие такого нарушения, подлежит возмещению за все время работы стационарных источников загрязнения при отсутствии соответствующего разрешения.
Кроме того, ст. 78 Кодекса Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X установлено, что выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух без разрешения специально уполномоченных на то государственных органов влекут за собой наложение штрафа на должностных лиц от 5 до 8 ннмдг, т. е. от 85 до 136 грн.
Но кому именно следует остерегаться всего этого? Ответ сразу бросается в глаза, если вы еще раз посмотрите на рисунок на с. 18. Только тем, кто в целях электроснабжения использует стационарную дизельную электростанцию*. Причем такой агрегат, вне всякого сомнения, относится к третьей группе стационарных источников загрязнения. А это значит, что разрешение на выбросы вы можете получить на местном уровне через разрешительный центр (см. распоряжение КМУ от 16.05.2014 г. № 523-р // Государственная символика: как учесть? «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 70, с. 36). Более того, оно будет для вас бесплатным и с неограниченным сроком действия (ст. 11 Закона № 2707).
* А также газовый электрогенератор, но его, повторим еще раз, мы вывели за скобки сегодняшней статьи.
Остальным о разрешении на выбросы в атмосферу можно вообще не беспокоиться.
А что говорит по этому поводу налоговое законодательство? Об этом читайте в следующем разделе.
Эконалог: платим дважды или?..
Налоговики издавна путали карты в вопросе «стационарности» мини-электростанций, дизель-генераторов и прочего аналогичного оборудования. Связано это было с неурегулированностью вопросов взимания сбора за загрязнение окружающей среды (предшественника экологического налога) по тем объектам, которые не вписывались в определение передвижных источников загрязнения.
Ведь раньше, если вы помните, «передвижной» экосбор уплачивался каждым субъектом хозяйствования, использовавшим такие источники, прямо пропорционально расходу ГСМ (бензина, дизтоплива и т. п.). При этом тогдашнее законодательство относило к передвижным источникам загрязнения транспортные средства, движение которых сопровождается выбросом в атмосферу загрязняющих веществ.
Понятно, что некоторые агрегаты (в частности, генераторы, дизель-генераторы, газосварочные установки, газорезательное оборудование и т. п.) в принципе не вписывались в приведенное определение. Тогда фискалы попытались обозвать их стационарными источниками (см., например, «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 14, с. 57 — 58). Делалось это для того, чтобы по-любому заставить платить сбор за загрязнение окружающей среды, но уже другую его разновидность — «стационарную». При этом мимоходом возникал вопрос и о необходимости получения для такого псевдостацисточника разрешения на выбросы в атмосферу, о котором мы говорили выше.
Казалось бы, после вступления в силу НКУ все должно было встать на свои места. Почему? Да потому что «передвижной» эконалог, предусмотренный этим Кодексом, на сегодня уплачивается только (1) торговцами топливом собственного производства и (2) импортерами топлива (см. п. 241.2 НКУ).
Другими словами, за те разновидности топлива, по которым определены ставки эконалога (см. ст. 244 НКУ), этот налог уже уплачен в составе его цены. Причем без разницы, приобреталось ли оно для последующей перепродажи или для конечного потребления. В последнем случае не имеет значения также и то, когда, где и каким образом такое потребление произойдет. То есть совершенно безразлично, зальете ли вы дизтопливо в бак своего автомобиля или в бак дизель-генератора, пусть даже и того, который на нашем рисунке (см. на с. 18) назван стационарным.
Такой же вывод напрашивается и при использовании ГСМ в портативных (мобильных) генераторных установках (как бензиновых, так и дизельных). Повторно объект для уплаты эконалога возникать в таком случае не должен, иначе это противоречило бы принципу устранения двойного налогообложения.
По большому счету, за ГСМ, использованные любым передвижным либо стационарным источником загрязнения*, эконалог платить не нужно
* В том числе и жидкотопливными котлами — о них читайте на с. 11 сегодняшнего номера.
И мы настаивали на этом с самого начала (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 82, с. 32). Равно как и на том, что субъекты хозяйствования ни в коем случае не должны идти на поводу у налоговых органов в этом вопросе, хотя без переноса спора в суд вряд ли так легко удастся отбиться от контролеров. Ведь, к сожалению, из буквального прочтения НКУ следует другое — если источник загрязнения стационарный, то платить эконалог надо по ставкам, установленным ст. 243 этого Кодекса, предварительно определив перечень и объем загрязняющих веществ, выбрасываемых в атмосферу.
Вот почему фискалы и по сей день настаивают (см. консультацию из БЗ в подкатегории 120.09), что к стационарным источникам загрязнения следует относить генераторы, а также мини-электростанции и прочее оборудование (установки), работающие на топливе, при сжигании которого образуются и выбрасываются в атмосферный воздух загрязняющие вещества или смесь таких веществ.
Причем на получении разрешения на выбросы они особо не настаивают. Как указывается в соответствующей консультации из БЗ в подкатегории 120.03, плательщик экологического налога, не имеющий такого разрешения, все равно обязан самостоятельно определить объемы выбросов и ставки налога.
Как в данном случае поступать вам, решайте сами. Видимо, осторожным плательщикам есть смысл прислушаться к рекомендациям налоговиков и заплатить эконалог, определив его «на глаз» (и пусть сами проверяющие потом доказывают ошибочность такого расчета). Ну а что делать тем, кто посмелей, мы уже сказали выше.
Списываем ГСМ: можно «на глазок», можно — по нормам
В продолжение темы эконалога логично будет сразу же рассказать о порядке списания горючего, израсходованного вашей мини-электростанцией. Вопросов, на которые нам предстоит ответить, всего два: (1) по каким нормам и (2) по каким первичным документам списывать такое горючее? Но вопросы эти, сразу скажем, непростые — вокруг похожих, но в отношении автотранспорта, было сломано немало копий.
Прежде всего следует заметить: в налоговом законодательстве нет прямого указания насчет применения определенных норм для отражения в налоговом учете тех или иных расходов. Но и полностью игнорировать вопрос «топливных» нормативов тоже нельзя.
Ведь, по сложившейся традиции, только расходы ГСМ в пределах норм можно безопасно включить в «налоговые» расходы
В то же время «сверхнормативные» расходы в налоговом учете отражать не разрешается.
Однако специальных нормативов, которые предусматривали бы определенные ограничения по списанию на расходы топлива, использованного в генераторных установках, в настоящее время не существует. Учитывая это, ваше предприятие имеет право самостоятельно решить, как списывать дизтопливо, израсходованное на работу собственного агрегата.
Понятно, можно, ориентируясь на определенные технические характеристики производителя, установить максимальное ограничение расхода ГСМ для работы генератора. Этот вариант, безусловно, не вызовет осуждения со стороны налоговиков, а потому пригодится осторожным плательщикам. К тому же он поможет предотвратить возможные хищения топлива обслуживающим персоналом.
В то же время не существует никаких препятствий для того, чтобы списывать использованное дизельное топливо в фактически израсходованном объеме.
Если вы остановитесь на первом («нормативном») варианте, то:
— в бухгалтерском учете стоимость фактически израсходованного топлива в пределах норм отражайте в зависимости от цели использования электрогенератора на счетах 23, 91, 92, 93 и 94, а сумму перерасхода ГСМ относите к прочим операционным расходам и списывайте на субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
— в налоговом учете в уменьшение объекта налогообложения «сыграет» вся стоимость фактически использованного топлива только в том случае, если фактический расход не превышает норму. Да и то, разумеется, с соблюдением правил признания расходов, установленных НКУ. Если же фактический расход превышает нормативный, то в налоговом учете в состав расходов относите стоимость ГСМ в пределах норм.
Кроме того, нехозяйственная направленность сверхнормативного расхода ГСМ влечет за собой необходимость начисления налоговых обязательств по НДС, как того требует п. 198.5 НКУ. При этом база налогообложения не может быть ниже цены их приобретения (п. 189.1 НКУ).
Второй («безнормативный») вариант куда проще — сколько использовал, столько и списал на расходы, причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
А какой первичный документ должен обеспечить списание горючего
Вряд ли это может быть накладная на отпуск (внутреннее перемещение) материалов типовой формы № М-11, которую предприятие оформляет, когда горючее заливают в генератор. Ведь в этот момент оно еще не израсходовано — изменилось только место его хранения (со склада на топливный бак).
Непосредственно расход ГСМ происходит в процессе работы агрегата, а факт такого расхода следует периодически фиксировать соответствующим актом, составленным в произвольной форме. Главное, чтобы он отвечал всем требованиям к первичному документу, выдвигаемым действующим законодательством (дополнительно на эту тему читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 12, с. 21).
При этом контролировать остаток горючего в баке (а следовательно, и его расход) можно по-разному — визуально, путем измерения уровня, с помощью встроенных датчиков и т. п.
Учет: «проще пареной репы»
Раздел, посвященный бухгалтерскому и налоговому учету генераторных установок, мы оставили напоследок, поскольку его выводы достаточно очевидны. Кратко сформулируем их:
— исходя из стоимости таких агрегатов, как правило, большей 2500 грн. и срока службы, превышающего один год, смело зачисляйте их в состав основных средств как в бухгалтерском, так и в налоговом учете;
— учитывая, что согласно Государственному классификатору Украины ДК 013-97 «Классификация основных фондов» ДК 013-97, утвержденному приказом Госстандарта Украины от 19.08.97 г. № 507, такие объекты отнесены к подгруппе «Двигатели, генераторы и трансформаторы электрические», входящей в группу «Машины и оборудование» (см. код 310800), определяем их в одноименную группу 4*;
— с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, начисляйте на на них бухгалтерскую и налоговую амортизацию, памятуя, что минимально допустимый срок полезного использования объектов этой группы в налоговом учете составляет 5 лет;
— учет расходных материалов (ГСМ, масла, смазки и т. п.), а также расходов на периодическое техобслуживание и ремонты проводите в общем порядке.
* Такое же классификационное решение вам поможет принять действующий УКТ ВЭД, согласно которому они относятся к группе 85 «Электрические машины, оборудование и их части» (см. коды 8501 и 8511).
Об остальных учетных нюансах, касающихся основных средств, читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 59.
А мы в завершение статьи на условном числовом примере покажем порядок бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению дизель-генератора и списанию ГСМ, израсходованных на его работу (см. в таблице).
Табл. Учет приобретения дизель-генератора и списания ГСМ
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | |||
| 1 | Перечислена поставщику предоплата за дизель-генератор | 371 | 311 | 15000 | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 2500 | — | — |
| 3 | Оприходован дизель-генератор | 152 | 631 | 12500 | — | — |
| 4 | Списан налоговый кредит по НДС | 644 | 631 | 2500 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженности | 631 | 371 | 15000 | — | — |
| 6 | Подписан акт выполненных пусконаладочных работ | 152 | 631 | 900 | — | — |
| 7 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 180 | — | — |
| 8 | Оплачены исполнителю пусконаладочные работы | 631 | 311 | 1080 | — | — |
| 9 | Дизель-генератор введен в эксплуатацию | 104 | 152 | 13400* | — | — |
| * Первоначальная стоимость дизель-генератора сформирована как сумма стоимости приобретения и стоимости пусконаладочных работ: 12500 грн. + 900 грн. = 13400 грн. Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию дизель-генератора, начисляйте бухгалтерскую и налоговую амортизацию. | ||||||
| 10 | Списана сумма фактически использованного дизтоплива в пределах норм | 23, 91, 92, 93, 94 | 203 | 1600 | — | 1600 |
| 11 | Списана стоимость излишне израсходованного топлива | 947 | 203 | 300 | — | — |
| 12 | Начислены НО по НДС на стоимость излишне израсходованного топлива | 947 | 641 | 60 | — | — |
выводы
-
Разрешение на работу генераторной установки придется получать только в том случае, если вы приобрели стационарный агрегат. Этого требует природоохранное законодательство.
-
Эконалог за ГСМ, использованные для работы электрогенераторов, на наш взгляд, платить не надо. Но, похоже, налоговики придерживаются иного мнения.
-
Списывать такие ГСМ можно как по фактическому объему, так и по самостоятельно разработанным нормам. В последнем случае на налоговые расходы сможет претендовать только стоимость горючего в пределах таких норм.
- В подавляющем большинстве электрогенераторы относятся к составу основных средств группы 4. Минимально допустимый срок полезного использования объектов этой группы в налоговом учете составляет 5 лет.
