НДС: переходные моменты 2014 — 2015

Наверняка вы уже наслышаны о том, что с 1 января 2015 года заработает система электронного администрирования (СЭА) и появятся электронные счета по НДС. Напомним, что не так давно правила их использования определил Кабмин в Порядке № 569 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 88, с. 5).

Конечно, новоявленные правила тревожат налогоплательщиков. В преддверии НДС-реформ волнует ряд переходных моментов. Ведь с ними рано или поздно предстоит столкнуться каждому. Среди первоочередных вопросов:

Можно ли отрицательное значение НДС перенести из 2014 в 2015 год?
Как будут (и будут ли вообще?) стыковаться данные смежных «декабрьской» и «январской» деклараций?
Как быть со «старыми» налоговыми накладными 2014 года?
Получится ли их учесть как запоздавшие в 2015 году?

Об этих ситуациях поговорим подробнее.

Сразу отметим: проще всего, когда в декабре/IV квартале будет задекларирован НДС к уплате. Тогда уплатив (напоследок в прежнем порядке — прямо с текущего счета) НДС в бюджет, плательщик завершает год. А следующий 2015-й начинается «с нуля». При этом никакие суммы из декларации за декабрь/IV квартал 2014 года в декларацию за январь/I квартал 2015 года переносить не нужно. А как быть, если НДС декабря/IV квартала окажется отрицательным?

Наверняка, задекларировав под занавес 2014 года «минус» (заполнены строки 20.2 и/или 24 декларации по НДС за декабрь/IV квартал), захочется по привычке автоматом перенести его в следующую декларацию за январь/I квартал 2015 года.

Увы, должны предупредить: так сделать не получится (!). Все потому, что для этих сумм переходные правила прописаны в разд. II «Переходные положения» Закона № 1621. Причем там оговорена судьба как (1) отрицательного значения, так и (2) бюджетного возмещения (БВ), возникших по состоянию на 01.01.2015 г. (подробнее см. рис. 1 на с. 14):

Рис. 1. Учет отрицательного НДС, образовавшегося по состоянию на 01.01.2015 г.

Правда, внимания заслуживает один момент. В разд. II «Переходные положения» Закона № 1621 небрежно говорится о суммах возмещения, «заявленных до 01.01.2015 г.» (отрицательном значении, «задекларированном до 01.01.2015 г.»). Хотя, по всей видимости, речь идет о суммах, «заявленных/задекларированных за отчетные периоды до 01.01.2015 г.». То есть в том числе о суммах бюджетного возмещения/отрицательного значения за последний отчетный период 2014 года — декабрь/IV квартал (которые окажутся в отчетности, сдаваемой (!) уже в 2015 году и, стало быть, будут задекларированы фактически уже «после 01.01.2015 г.»). Ведь именно такие суммы на стыке лет и создадут переходящий «минус».

В противном случае, при буквальном прочтении норм разд. II Закона № 1621 получается, что «минус» последнего отчетного периода 2014 года из НДС-учета просто выпадает — «повисает в воздухе» (чего быть, ясное дело, не должно). Так что тут, судя по всему, имеем дело с некорректностью формулировки*. В любом случае, в скором времени с этим должно все проясниться. Пока же будем дальше полагать, что в «заявленное/задекларированное до 01.01.2015 г.» возмещение/отрицательное значение входят и отрицательные суммы из деклараций за декабрь/IV квартал 2014 года.

Кстати, с учетом требований п.п. 200.18.2¹ НКУ информацию об объемах возмещения НДС (в разрезе его плательщиков) ГФС будет ежемесячно (не позднее 10 рабочего дня, следующего за отчетным месяцем) обнародовать на своем официальном сайте. Такие данные будут собираться в форме, утвержденной приказом Минфина Украины от 08.10.2014 г. № 1016. Этим же приказом утвержден Порядок формирования и обнародования налоговой информации, связанной с возмещением налога на добавленную стоимость из государственного бюджета.

Теперь, в целом, немного успокоим. Итак, возникший по состоянию на 01.01.2015 г. отрицательный НДС никуда не пропадает:

— заявленное бюджетное возмещение будет возмещено плательщикам по «старым» правилам (т. е. по правилам, действовавшим до 01.01.2015 г.), а

— образовавшийся на 01.01.2015 г. переходящий «минус», т. е.

отрицательное значение (строка 20.2) или остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения строка 24) будут учитываться в порядке, который в ближайшем будущем должны утвердить налоговики

Однако, к сожалению, пока такого порядка по учету «переходного» отрицательного НДС нет. Более того, нет даже его проекта. Поэтому плательщикам остается только ждать, когда у ГФС появится этот важный документ (о его появлении мы сообщим незамедлительно). Пока же без самого Порядка говорить о чем-либо однозначно преждевременно. Выскажем лишь предположения. Возможно, что переходящий «минус» будет как-то реструктуризирован и сможет у плательщиков засчитываться при уплате НДС.

Таким образом, перенести, не глядя, по старинке отрицательные суммы из декларации по НДС за декабрь/IV квартал в декларацию по НДС за январь/I квартал (скажем, из строк 20.2/24 в строки 21.1/21.2) не получится. Ну что ж, подождем на этот счет инструкций от налоговиков…

Добавим, что все сказанное выше насчет отрицательного НДС касается лишь «пограничного» отрезка времени, т. е. перехода из «старого» декабря/IV квартала в «новый» январь/I квартал (и затеяно, очевидно, с тем, чтобы «старый минус» не нарушил всю новоявленную «электронную НДС-гармонию» и не попал в СЭА).

А вот уже в дальнейшем, начиная с января/I квартала 2015 года, возникший свежий январский «минус» («минус» I квартала) начнет «путешествовать» по декларации по обновленным правилам. Напомним, что с 01.01.2015 г. благодаря подкорректированному п. 200.3 НКУ плательщик сможет направлять образовавшийся отрицательный НДС (т. е. переносить значение «отрицательной» строки 19 декларации):

— в счет уменьшения налогового долга (т. е. в строку 20.1), а если такового нет, то

— в состав налогового кредита следующего отчетного периода (т. е. в строку 20.2) либо

— сразу же в первом периоде (!) возникновения отрицательного значения заявлять сумму к возмещению (в строке 23). Причем после 01.01.2015 г. заявлять БВ можно будет только на текущий счет. Учитывая изменения, внесенные Законом Украины от 07.10.2014 г. № 1690-VII в Закон № 1621, в следующем году останется только такой вид возмещения. А вот возможности заявить БВ в счет уменьшения будущих обязательств по НДС больше не будет;

— остаток отрицательного значения, оставшийся после бюджетного возмещения, показывать в строке 24.

Ну а со временем к «новому» отрицательному значению НДС и его отражению в декларации мы еще вернемся и посвятим этому отдельный разговор.

Прежде, чем поговорить о «переходных» налоговых накладных (НН), сперва напомним, как будет формироваться налоговый кредит (НК) после 01.01.2015 г. Тут — ничего военного, за исключением того, что отражать НК будет разрешено только по зарегистрированным НН (см. рис. 2 на с. 16).

Рис. 2. Формирование НК до и после 01.01.2015 г.

Таким образом, с 01.01.2015 г. для отражения НК важна регистрация НН. Кстати, заметьте, что условие об этом с будущего года цепко закрепится (!) в подправленном п. 198.6 НКУ. Приятно также, что благодаря этому пункту

в 2015 году за плательщиками сохранится право отражения НК в течение 365 дней

Думаем, что по «зарегистрированным» НН проблем с этим не возникнет. Поэтому, скажем, по запоздавшим и зарегистрированным (!) НН и после 01.01.2015 г. можно смело отражать НК с оглядкой на предельные 365 дней.

Однако будет ли такое правило работать в отношении «незарегистрированных» НН, датированных 2014 годом? Получится ли запоздавшие «старые» НН (родом из 2014 года) включить в налоговый кредит в 2015 году? Поговорим об этом дальше.

Поскольку «старые» запоздавшие НН могут оказаться разными — зарегистрированными/незарегистрированными/выписанными декабрем — на каждой такой категории остановимся отдельно. Итак, удастся ли по ним в 2015 году отразить НК?

Старые «зарегистрированные» НН. С такой группой НН в 2015 году проблем возникнуть не должно. Так, если, к примеру, в январе, феврале и позже вы обнаружите запоздавшую, но зарегистрированную (!) «старую» НН (датированную 2014 годом), то ее можно безбоязненно включить в налоговый кредит. Если, конечно, с даты выписки НН не прошло 365 дней. Условия из п. 198.6 НКУ будут соблюдаться. А значит, нет преград для отражения НК.

Только, учтите, что на «лимит регистрации» ΣНакл «старые» НН никак не повлияют. То есть в формуле из п. 200¹.3 НКУ их не учитывают («лимит» ΣНакл они не увеличивают). Так как «лимит» формируют операции с первым событием, начиная с 1 января 2015 года (п. 9 Порядка № 569).

Старые «незарегистрированные» НН. Эта группа НН вызывает особую тревогу и попадает «в зону риска». Вопрос стоит ребром: можно ли будет эти запоздавшие НН (с учетом 365 дней) включить в НК в 2015 году? Или, быть может, стоит поспешить и отразить по ним НК уже сейчас — до конца 2014 года, чтобы совсем его не потерять? А дело вот в чем.

Зайдем издалека. Вне всякого сомнения, переходные «старые» НН — это «особые» НН. Поэтому и подход к ним должен быть «особым». Для них должны работать «старые» правила отражения НК, действовавшие на момент составления НН. Тем более, что испокон веков в переходных ситуациях руководствовались принципом: «старые» операции должны завершаться по «старым» (!) правилам. Причем всегда поддерживали эту линию и налоговики.

Поэтому НК должен отражаться по правилам, действовавшим на момент составления (!) НН. А стало быть, если при составлении НН не подлежали регистрации, то право на НК по таким «незарегистрированным» НН также должно сохраняться (!) за плательщиком в течение 365 дней. Ведь эти НН по-прежнему законны и действительны! И ущемлять их, скажем прямо, не годится. Поэтому,

на наш взгляд, старые запоздавшие «незарегистрированные» НН должны попасть в НК в 2015 году

Дело за малым — чтобы об этом четко высказались налоговые органы.

Пока же ситуация тревожна тем, что ни Порядок № 569, ни Закон № 1621 ни словом не обмолвились о судьбе таких «переходных незарегистрированных» НН (правда, в Порядке № 569 есть п. 19, но мы о нем скажем чуть позже). Отмалчиваются до сих пор и контролеры. А между тем формально с будущего года п. 198.6 НКУ говорит об отражении НК только по зарегистрированным (!) НН. Хотя, по правде говоря, такое требование должно охватывать лишь свежевыписанные НН (датированные 2015 годом). А вот на «старые» НН, которые при выписке не подлежали регистрации, оно распространяться не должно.

Отсюда и возникли опасения: получится ли в 2015 году отразить НК по запоздавшим «старым» незарегистрированным НН. Неужто 365-дневный срок по ним не в счет? И кстати, как быть с исправлением ошибок? Удастся ли тогда в 2015 году, например, пойти по пути самоисправлений? И, скажем, с помощью УР восстановить НК 2014 года по «старым» незарегистрированным НН? Ведь у плательщиков должно остаться право исправления ошибок! Нельзя же закрывать глаза на нормы ст. 50 НКУ!

Надеемся, что ситуация вскоре разрешится. Иначе, при такой неразберихе, опасаясь по «незарегистрированным» НН вовсе потерять НК, плательщики могут отважиться на крайний шаг: сформировать его в спешном порядке — до конца текущего 2014 года. Причем, заметьте, если НДС декабря в итоге будет отрицателен, его, как отмечалось, ждет реструктуризация (особый порядок учета, который должны утвердить налоговики). То есть такой «минус» ждет «своя» история. Однако в любом случае НК по «старым» НН лучше не терять.

А для себя возьмите на заметку:

если в оставшиеся месяцы 2014 года просить от поставщиков регистрировать НН (даже когда они не требуют обязательной регистрации), то по таким «зарегистрированным» НН уже без проблем получится отразить НК в следующем 2015 году

Хотя, должны сказать, не все так плохо, и надежды на благоприятное развитие событий все же появились. Уверенность вселяет принятый на днях приказ Минфина Украины от 14.11.2014 г. № 1129, который с 01.01.2015 г. обновит форму налоговой накладной и порядок ее заполнения*.

В нем привлекателен п. 7, касающийся отражения налогового кредита по НН (и в том числе по «переходным» НН). Там уточняется, что:

«Не дает права получателю (покупателю) на отнесение сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит:

Отсюда делаем вполне обнадеживающий вывод: для отражения в будущем году НК важна регистрация лишь тех «переходных» НН, которые на момент составления (до 01.01.2015 г.) подлежали ЕРНН-регистрации (т. е. относились к «регистрируемым»). В то время как для переходных «незарегистрированных» НН (которые в 2014 году не подлежали регистрации) такая их законная нерегистрация не помешает отразить НК. И право на НК по ним также будет сохраняться.

Надеемся, что норм этого пункта окажется вполне достаточно, чтобы окончательно решить судьбу «переходных» НН в 2015 году. И у плательщиков по ним останется «святое» право на НК.

НН, составленные во второй половине декабря. В целом, к таким НН (подлежащим или не подлежащим обязательной регистрации) справедливо все сказанное выше. Однако обратим внимание на один момент.

В Порядке № 569 встречаем п. 19 следующего содержания: «Налоговые накладные, составленные до 1 января в 2015 г., и расчеты корректировки к ним подлежат регистрации в Реестре в сроки, определенные пунктом 201.10 статьи 201 Налогового кодекса Украины, но не учитываются при исчислении суммы налога, указанной в пункте 9 этого Порядка».

По всей видимости (с учетом отведенных на регистрацию 15 календарных дней), речь идет о «переходных» НН, составленных во второй половине декабря 2014 г., но направляемых на регистрацию уже после 01.01.2015 г.

Признаемся, нормы п. 19 можно истолковать и так, как будто после 01.01.2015 г. такие «переходные» НН придется регистрировать в любом случае (даже если на момент составления в декабре они не подлежали обязательной регистрации в ЕРНН). На самом деле, они написаны, по всей видимости, лишь для «регистрируемых» НН (т. е. тех «переходных» НН, которые до 01.01.2015 г. подлежали регистрации). Во всяком случае, именно такой вывод пока что можно сделать, основываясь на ожидаемых с будущего года изменениях в Порядок заполнения налоговой накладной и Порядок ведения ЕРНН.

Пока на сегодня — все. Но к этой теме мы еще обязательно вернемся.

выводы

• Если до 01.01.2015 г. было заявлено БВ, оно будет возмещено плательщикам по старым, действовавшим до 2015 года, правилам.

• Задекларированное до 01.01.2015 г. отрицательное значение по НДС («переходящий минус») будет учитываться в порядке, который должны утвердить органы ГФС. Однако пока такого порядка нет.

• С 01.01.2015 г. НК будет возникать только по зарегистрированным НН (п. 198.6 НКУ). Однако появляется вопрос: как быть тогда со «старыми» незарегистрированными НН 2014 года, которые не подлежали регистрации в ЕРНН? Можно ли будет по ним с оглядкой на 365 дней в 2015 году показать НК? На наш взгляд, это право должно сохраняться.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 1621 — Закон Украины «О внесении изменения в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины» от 31.07.2014 г. № 1621-VII.

3. Порядок № 569 — Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569.

4. Порядок ведения ЕРНН — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246.