Изменилась цена? Документируем!

По гражданскому законодательству цену в договоре устанавливают по договоренности сторон. Причем после заключения договора изменение цены допускается только в случаях и на условиях, установленных самим договором или законом (ч. 2 ст. 632 ГКУ). А вот после исполнения договора изменение цены вообще не разрешается* (ч. 3 ст. 632 ГКУ).

Поэтому, если до момента выполнения договора возникли обстоятельства, прямо предусмотренные договором либо законом (подорожали материалы, вырос курс НБУ, изменилось законодательство и др.), то они могут стать основанием для изменения цены договора. Опять же изменение условий договора возможно только по соглашению сторон (ч. 1 ст. 651 ГКУ).

Пересмотр договорной цены обычно оформляют дополнительным соглашением к договору

В нем указывают новую договорную цену товаров (работ, услуг) и обосновывают причину ее пересмотра.

При этом цена товаров (работ, услуг) может изменяться:

1) как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения;

2) до (в момент) отгрузки (выполнения, предоставления) либо же после.

Ситуация, когда цену товаров (работ, услуг) пересматривают до их отгрузки (выполнения, предоставления), понятна. Здесь первичные документы будут составлены уже с учетом измененной стоимости. А как быть, если цену пересмотрели после того, как товары отгружены, работы выполнены, а услуги предоставлены**? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к базовым принципам составления первичных документов.

Напомним: каждый факт хозяйственной жизни предприятия подлежит оформлению первичным документом***. Так предписывает ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете.

Первичный документ должен быть составлен в момент осуществления хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее завершения. Это требование выдвигают ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.2 Положения № 88. Не забываем при этом об обязательных реквизитах, которые должен иметь первичный документ (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, п. 2.4 Положения № 88). Иначе документ не будет обладать статусом первичного.

Дабы зафиксировать факт совершения хозяйственной операции по отгрузке товаров, составляют соответствующий первичный документ, в частности, расходную накладную. В ней, кроме прочего, указывают содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения такой хозоперации, т. е. цену, количество единиц отгружаемых товаров, их общую стоимость. Другими словами:

расходную накладную на отгрузку оформляют исходя из первоначальной цены товаров, изначально закрепленной в договоре купли-продажи

Соответственно таким первичным документом на выбытие товаров одна сторона договора — продавец фиксирует факт осуществления хозяйственной операции по продаже товаров, а другая сторона — покупатель подтверждает их приобретение и оприходование. На этом акцентировал внимание Минфин в письме от 18.06.2014 г. № 31-11410-07-27/15328 (далее — письмо № 15328).

Согласитесь, при последующем изменении стоимости ранее отгруженных товаров уже не происходит их продажи (отпуска). Ведь они фактически были ранее переданы продавцом их покупателю. Следовательно, при таких обстоятельствах отсутствуют основания для составления новой расходной накладной. Так, может, внести исправления и изменить цену в той расходной накладной, которой была оформлена отгрузка?

А была ли ошибка?

В неправильно оформленные первичные документы могут быть внесены исправления*. Сам механизм прописан в пп. 4.2 — 4.6 Положения № 88. В частности, такие исправления должны содержать дату исправления, а также подписи лиц, подписавших документ, в котором произведено исправление (п. 4.4 Положения № 88).

Важно! Исправления в первичные документы могут вноситься только при обнаружении ошибок, допущенных при их составлении, так как в разд. 4 Положения № 88 речь идет об исправлении именно допущенных ошибок.

Но была ли допущена ошибка в цене при оформлении расходной накладной в момент отгрузки товаров? Ответ очевиден — НЕТ! Во время совершения данной хозяйственной операции первичный документ был оформлен правильно — цену в нем проставили в полном соответствии с условиями заключенного договора. Другое дело, что впоследствии возникли основания для изменения цены и необходимость зафиксировать этот факт в бухгалтерском учете.

Иными словами, при последующем после отпуска товаров изменении их стоимости никакого допущения ошибки в оформлении первичного документа на отгрузку не происходит. Ведь отгрузка товаров осуществлялась по действующим на тот момент ценам, о чем свидетельствует составленная тогда расходная накладная. Значит, говорить о возможности внесения каких-либо ценовых корректировок в расходную накладную на отгрузку товаров вследствие допущения ошибки не приходится.

Таким образом, получается, что:

вносить исправления в ранее составленный первичный документ в целях корректировки действительной на момент отгрузки товаров цены неправомерно

Выходит, надо составлять новый первичный документ об изменении стоимости. Но какой именно?

Чем подтвердить изменение цены?

Сразу подчеркнем, что в действующих нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет, мы не найдем конкретных указаний по поводу документирования факта изменения стоимости ранее отгруженных товаров. Хотя, например, в отличие от этого в НДС-учете при пересмотре цены преду­смотрено составление расчетов корректировок к налоговым накладным.

Правда, свою лепту в разрешение этой проблемы попытался внести Минфин (см. письмо № 15328). Однако четких рекомендаций от него мы так и не получили. В ситуации, когда цена товаров, указанная в первичных документах, отличается от цены, указанной в договоре, Минфин предлагает регулировать возникшее расхождение в порядке, определенном в договоре, или согласно законодательству. Отсюда можно заключить, что именно в договоре должен быть прописан порядок пересмотра цен на уже отгруженные товары и его документального оформления.

Для изменения установленной договоренностью сторон стоимости товаров, на наш взгляд, должно быть подписано упоминавшее ранее дополнительное соглашение к договору об изменении цены. Не помешает к этому составить акт (протокол) согласования цены товаров. Вместо допсоглашения подойдут также кредит-нота, авизо или другой соответствующий документ на изменение определенной соглашением сторон цены договора. Но еще раз повторим: такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов, которыми задокументирована отгрузка товаров.

Полагаем, одного из перечисленных документов будет достаточно для оформления операции по увеличению/уменьшению стоимости договора.

Они как раз и станут основанием для составления первичного документа — бухгалтерской справки*

На ее основании и будут произведены записи в бухгалтерском учете в подтверждение изменения цены товаров.

Помните! Бухгалтерская справка должна содержать все обязательные реквизиты, оговоренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Составленная бухгалтерская справка станет основанием для увеличения/уменьшения обязательств покупателя и дебиторской задолженности продавца с соответствующим увеличением/уменьшением последним доходов отчетного периода. При этом покупатель переоценивает первоначальную стоимость товаров только в том случае, если на момент подписания дополнительного соглашения (и соответственно оформления бухгалтерской справки) они еще не реализованы (полностью или частично). В противном случае ему предстоит показать расходы (при увеличении цены) либо доходы (при снижении цены) с отражением соответственно по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Совет! Если на момент изменения цены товары все еще числятся в учете их покупателя, то имеет смысл проинформировать об этом обстоятельстве материально ответственных лиц и других заинтересованных работников. Причем сделать это целесообразно вне зависимости от того, как организован документооборот и аналитический учет запасов на предприятии: в количественно-суммовом или суммовом выражении. С этой целью можно посоветовать издать уведомление/извещение/акт/распоряжение/информационный лист об изменении цены товаров. Возможно, учетным работникам будет удобно сделать пометку «цена изменена» на самой расходной накладной продавца товаров (например, в верхней правой части) со ссылкой на «уведомительный» документ об изменении цены. В дальнейшем это лишний раз будет напоминать о произошедшем пересмотре стоимости таких приобретенных товаров, информация об этом не потеряется, а подтверждающий документ можно легко будет найти.

Осталось заметить, что с налоговыми последствиями изменения цены вы можете ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 21.

выводы

• В первичном документе цену, количество единиц и общую стоимость товаров указывают в полном соответствии с условиями договора на момент их отгрузки.

• Основания для внесения исправлений в ранее составленный первичный документ в целях корректировки стоимости отгруженных товаров вследствие последующего пересмотра их цены отсутствуют.

• Для отражения в регистрах бухгалтерского учета информации об изменении цены товаров после их поставки составляют новый первичный документ. Им может быть бухгалтерская справка.

1. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

3. Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.