Вчера был Вася, а сегодня — Петя (изменение статуса и налогообложение возвратной финпомощи)

Для начала давайте вспомним, что для единоналожника статус лица, предоставившего финпомощь, не имеет значения. Сумму финпомощи при получении единоналожник в свой доход не включает. Для него критерием «доходности» полученной финпомощи является исключительно срок пользования этой финпомощью — более 12 календарных месяцев (п.п. 3 п. 292.11 НКУ).

Обратите внимание! Сумма финпомощи, не возвращенная в течение 12 календарных месяцев со дня получения, засчитывается в доход по итогам дня, следующего за последним днем периода 12 месяцев (подробнее см. на с. 20).

Далее, перейдя на общую систему налого­обложения, пора вспомнить о статусе заимодателя: он плательщик налога на прибыль или нет. Ведь от этого в налоговоприбыльном учете будет зависеть порядок учета «висящей» финпомощи.

1.Помощь предоставил неплательщик налога на прибыль. По мнению налоговиков (см. ответ на вопрос 5 в ОНК № 367), сумма возвратной финпомощи (ВФП), оставшаяся невозвращенной на дату перехода налогоплательщика на общую систему, не включается ни в состав доходов плательщика, ни в состав расходов при ее возврате. Заметим, что ранее они требовали в этой ситуации с даты перехода на общую систему начислять условные проценты.

Но ни о каких условных процентах в данной ситуации не может быть и речи. Помощь, полученная в период работы на едином налоге / фиксированном сельхозналоге от неплательщика, не должна повлиять на налоговый учет общесистемщика, даже если она не возвращена на конец периода после перехода на общую систему.

Однако хотим предупредить! Если же финансовую помощь не вернуть до истечения срока исковой давности, она превратится в безвозвратную и окажется в доходах уже на основании п.п. 135.5.4 НКУ. Подробнее см. на с. 39 этого номера.

2. Помощь предоставил плательщик налога на прибыль. По мнению налоговиков (см. ответ на вопрос 5 в ОНК № 367), плательщик налога на прибыль увеличивает доход на сумму условно начисленных процентов в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования данной помощи в таком отчетном периоде.

К сожалению, конкретики в порядке расчета условных процентов в этой ситуации налоговики не дают. Поэтому добавим от себя следующие моменты.

Во-первых, начислять условные проценты следует не с момента получения возвратной финпомощи, а с даты перехода на общую систему.

За период работы на упрощенной системе условные проценты начислять не надо

Во-вторых, начислять их нужно только тогда, когда на конец общесистемного отчетного периода помощь еще не возвращена. Если предприятие перешло на общую систему, например, с 01.10.2014 г. и у него осталась невозвращенной финпомощь, но он вернет ее до конца 2014 года, то рассчитывать условные проценты не нужно.

Для удобства порядок учета финпомощи представим схематично (см. рис. 1 выше).

Рис. 1. Финпомощь получена на ЕН и не возвращена до перехода на общую систему

Получили заем на общей системе — отдаем на упрощенке

Напомним, что для плательщика налога на прибыль учет полученной возвратной финпомощи зависит от статуса предоставителя:

— если финпомощь получена от стандартного плательщика налога на прибыль — на конец отчетного периода на сумму невозвращенной финпомощи надо начислять условные проценты (согласно п.п. 14.1.257 НКУ);

— если финпомощь получена от нестандартного плательщика и не возвращена на конец отчетного периода — сумму невозвращенной финпомощи нужно включать в доход, а в периоде возврата — в расходы (п.п. 135.5.5 НКУ).

По итогам налогового периода, в котором финпомощь была предоставлена и не возвращена на конец этого периода, получатель должен будет отразить ее по вышеописанным общим «прибыльным» правилам.

Как правило, переход с одной системы налого­обложения на другую происходит с начала определенного отчетного периода (как правило, квартала).

Обратите внимание! Переходя с общей системы на единый налог посреди года (независимо от того каким был базовый период — год или квартал),

последний отчетный период по налогу на прибыль завершается кварталом, предшествующим кварталу, с которого предприятие переходит на единый налог

Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 84, с. 32.

1. Помощь предоставил неплательщик налога на прибыль. В этом случае получатель финпомощи по итогам налогового периода, в котором финпомощь была получена / налогового периода, предшествующего переходу на упрощенную систему, начисляет условные проценты.

Далее с периода, в котором плательщик переходит на упрощенную систему, он прекращает начислять условные проценты (согласно разъяснениям налоговиков их начисление и включение в доход для единоналожников не предусмотрено, см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 37, с. 25).

И не забудьте! По итогам периода, в котором истекает 12-месячный срок со дня получения финпомощи, будучи единоналожником придется включить ее в доход.

2. Помощь предоставил плательщик налога на прибыль. В этом случае получатель финпомощи по итогам налогового периода, в котором такая помощь была получена / налогового периода, предшествующему переходу на упрощенную систему (если он одновременно является периодом получения финпомощи), включает сумму финпомощи в доход.

Далее при переходе на упрощенную систему сумму финпомощи в составе «единоналожного» дохода не отражает, даже если срок пользования ею превысит 12 месяцев. На это обращают внимание и налоговики: ВФП, полученная единоналожником в периоде пребывания на общей системе налого­обложения, не включается в доход единоналожника (см. подкатегорию 108.04 БЗ).

Кроме того, в дальнейшем непосредственно возврат финпомощи не уменьшает единоналожный доход (расходы, увы, единоналожник не отражает). А это уже не на руку получателю такой помощи. Поэтому советуем от подобных долгов избавиться еще будучи на общей системе, чтобы перекрыть ранее отраженный доход при получении финпомощи расходами при возврате.

Для удобства порядок учета финпомощи представим схематично (см. рис. 2).

Рис. 2. Финпомощь получена на общей системе и не возвращена до перехода на ЕН

Помощь от учредителя и переход на упрощенку (365-дневный срок истек)

Так как возвратная финпомощь от учредителя в данном случае теряет свой льготный статус у получателя до даты перехода на упрощенную систему, то ее сумма должна «сыграть» в последней декларации по налогу на прибыль в зависимости от статуса учредителя.

1. Помощь предоставил учредитель — плательщик налога на прибыль. В этом случае получатель финпомощи по итогам последнего налогового периода, предшествующего переходу на упрощенную систему, должен начислить условные проценты.

Обратите внимание! По мнению контролеров, при потере льготы по финпомощи от учредителя (ее невозврате по окончании 365 календарных дней) условные проценты следует начислять за период с даты ее предоставления (см. ответ на вопрос 4 в ОНК № 367 с учетом изменений, внесенных приказом Миндоходов от 08.07.2014 г. № 402).

Далее с периода перехода на упрощенную систему условные проценты начислять не нужно.

2. Помощь предоставил учредитель — неплательщик налога на прибыль. В этом случае получатель финпомощи по итогам налогового периода, предшествующего переходу на упрощенную систему, в котором к тому же истекает 365 дней, включает сумму финпомощи в доход (см. ответ на вопрос 3 в ОНК № 367).

Причем такая ситуация крайне невыгодна для плательщика, переходящего на единый налог. Единоналожнику уже не удастся попавшую в доход финпомощь при возврате отправить на расходы.

И в первом, и во втором случае, если на момент перехода на упрощенную систему налогообложения срок 12 календарных месяцев с момента получения финпомощи истек, в доходы единоналожника сумма финпомощи не попадает.

Для удобства порядок учета финпомощи представим схематично (см. рис. 3 выше).

Рис. 3. Финпомощь от учредителя получена и не возвращена до перехода на ЕН
(истек срок 365 дней)

Помощь от учредителя и переход на упрощенку (365-дневный срок не истек)

Здесь действует золотое правило: у предприятия, получившего возвратную финпомощь от учредителя в течение 365 календарных дней, никаких налоговых последствий не будет. Соответственно, сумма такой ВФП не попадет в последнюю декларацию по налогу на прибыль при переходе на упрощенную систему (см. ответ на вопрос 3 в ОНК № 367).

Однако став единоналожником, следует быть начеку. Ведь по возвратной финпомощи для единоналожника срок пользования продолжает оставаться актуальным! Налоговые последствия у единоналожника не наступают, если он пользуется ею не более 12 календарных месяцев с даты получения.

Причем учтите: отсчитывать 12-месячный срок пользования ВФП нужно не с даты перехода на упрощенную систему, а с даты ее получения (даже несмотря на то, что тогда плательщик единого налога пребывал на общей системе).

И если не вернуть финпомощь до наступления «крайней даты», субъекту хозяйствования — единоналожнику придется всю ее сумму включить в доход и обложить единым налогом (п.п. 3 п. 292.11 НКУ).

И статус заимодателя здесь значения не имеет. В доходы единоналожника попадет финпомощь, полученная как от плательщика, так и от неплательщика налога на прибыль.

Причем последующий возврат финпомощи никак не повлияет на уменьшение единого налога. Единоналожнику не удастся попавшую в доход финпомощь при возврате отправить на расходы.

Поэтому рекомендуем вам позаботиться о том, чтобы срок 12 месяцев не истек: лучше вернуть помощь до этой даты, а при необходимости, взять ее повторно.

Статус меняет заимодатель

Получили от упрощенца — отдаем общесистемщику

Поскольку возвратная финпомощь изначально получена от единоналожника — неплательщика налога на прибыль, то и порядок ее обложения будет соответствующим. Менять его из-за перехода заимодателя в ряды плательщиков налога на прибыль не надо. Если возвратная финансовая помощь, полученная от плательщика единого налога, будет возвращена получателем — плательщиком налога на прибыль в течение базового налогового периода, который он применяет (год или квартал), то такая операция в налоговом учете не отражается.

В случае если возвратная финпомощь остается невозвращенной получателем на конец отчетного периода, заемщику для определения налоговых обязательств нужно включить сумму такой помощи в состав прочих доходов, а в отчетном периоде возврата такой помощи — в состав расходов.

Подытожим: взяли займ у неплательщика налога на прибыль, в частности единоналожника, — облагаем его по таким правилам до конца — возврата финпомощи.

Получили от общесистемщика — отдаем упрощенцу

Как эту ситуацию для получателя рассматривают налоговики? Ответ находим в консультации, размещенной в подкатегории 102.06.03 БЗ.

Если налогоплательщик получил возвратную финпомощь от плательщика налога на прибыль, который затем перешел на специальный режим налогообложения, то:

— по результатам отчетного периода, в котором заимодатель пребывал на общей системе налого­обложения, в состав дохода получателя финпомощи включается сумма условно начисленных процентов на сумму невозвращенной финпомощи;

— начиная с отчетного периода, в котором заимодатель перешел на упрощенную систему обложения, получатель финпомощи должен учесть в составе дохода сумму финпомощи (ее часть), оставшуюся невозвращенной на конец такого отчетного периода;

— в случае если в будущих отчетных периодах получатель возвращает такую финпомощь (ее часть) лицу, предоставившему ее, то по результатам такого периода увеличивает расходы на сумму возвращенной финпомощи.

Как видим, в этой ситуации налоговики напрочь игнорируют то, что для учета финпомощи у получателя важность имеет только статус заимодателя на момент ее получения.

На наш взгляд, такой порядок учета не соответствует букве закона. Ведь помощь получена от плательщика налога на прибыль, и облагаться она должна по этим же правилам до ее возврата.

Смена статуса заимодателя не должна изменять учет финпомощи у получателя

И нормы п.п. 135.5.5 НКУ, требующие по окончании налогового периода показать в составе дохода сумму финпомощи, полученную от неплательщика налога на прибыль, применять здесь нельзя.

Из текста договора займа в данном случае наверняка четко следует, что в роли заимодателя выступает предприятие — плательщик налога на прибыль. И следить за сменой статуса заимодателя заемщик не обязан. Тем более и смена статуса заимодателя не повлияет на условия договора.

Подытожим: в этой ситуации заемщик должен продолжать начислять условные проценты на невозвращенную часть помощи на конец отчетного периода, а не включать ее в доход, а при возврате — в расходы.

Получили от учредителя — отдаем обычному лицу

По мнению налоговиков, если заимодатель — неплательщик налога на прибыль выходит из состава учредителей до истечения 365 календарных дней и при этом возвратную финпомощь не забирает, заемщик лишается льготы согласно абз. 4 п.п. 135.5.5 НКУ. То есть возвратная финпомощь попадает под общие правила налогового учета финпомощи с даты выхода учредителя.

Как разъясняют налоговики, в случае невозврата заимодателю-учредителю финпомощи в периоде его выхода из состава участников, первым отчетным периодом, по итогам которого заемщик обязан будет отразить доходы, должен быть период такого выхода. В дальнейшем при возврате такой финпомощи ее сумму можно включить в расходы (см. подкатегорию 101.06.03 БЗ).

Учитывая такой подход («уход из учредителей — конец льготного периода необложения финпомощи»), в случае, когда учредитель был плательщиком налога на прибыль и не забрал финпомощь до выхода из состава учредителей, налоговики наверняка потребуют от получателя начислить условные проценты с даты пользования финпомощью.

Напомним: по мнению контролеров, при потере льготы по помощи от учредителя (речь идет об обычной ситуации — ее невозврате по окончании 365 календарных дней) условные проценты следует начислять с даты ее предоставления (см. ответ на вопрос 4 в ОНК № 367 с учетом изменений, внесенных приказом Миндоходов от 08.07.2014 г. № 402).

Для удобства порядок учета финпомощи, который диктуют налоговики, представим схематично (см. рис. 4).

Рис. 4. Финпомощь получена от учредителя
и не возвращена до выхода его из состава учредителей
(не истек срок 365 дней)

Однако позиция налоговиков, на наш взгляд, неверна. Мы продолжаем настаивать: п.п. 135.5.5 НКУ придает значение статусу заимодателя именно на момент получения финпомощи. И считаем, что в случае невозврата финпомощи в периоде выхода лицу, вышедшему из состава учредителей, получатель имеет право не отражать сумму такой финпомощи в составе доходов в пределах 365-дневного срока с даты получения финпомощи.

Ведь из абз. 4 п.п. 135.5.5 НКУ четко следует:

льготу по необложению возвратной финпомощи от учредителя получатель теряет только по истечении 365-дневного срока с даты ее получения

Подытожим: обязанность увеличить доход или начислить условные проценты за весь срок пользования финпомощью (в зависимости от статуса учредителя) у получателя появится, если помощь не будет им возвращена на конец отчетного периода, в котором истечет срок в 365 календарных дней.

Получили от обычного лица — отдаем учредителю

На наш взгляд, здесь надо продолжать ориентироваться только на статус заимодателя при получении финпомощи. И если помощь получена:

1) от стандартного плательщика налога на прибыль — на конец отчетного периода на сумму невозвращенной финпомощи надо начислять условные проценты (согласно п.п. 14.1.257 НКУ);

2) от нестандартного плательщика — на конец отчетного периода ее получения необходимо включать сумму невозвращенной финпомощи в доход, а в периоде возврата — включить ее в расходы (п.п. 135.5.5 НКУ).

Вход заимодателя в состав учредителей менять учет у получателя не должен.

Данную ситуацию налоговики не поясняют, но думаем, здесь они поддержат нашу мысль, ведь вряд ли они пойдут на то, чтобы корректировать отраженные в прошлых периодах доход или условные проценты, если на момент входа в состав учредителей 365-дневный срок с даты получения финпомощи не прошел. Учтут ли они «льготность» помощи от учредителя в сложившейся ситуации? Думаем что нет.

Подытожим: мудрить не советуем — единый и системный подход должен быть во всем, а значит, берем во внимание статус заимодателя на момент получения финпомощи и применяем это правило во всех ситуациях.

выводы

• Получателю финпомощи при смене статуса (смене системы налогообложения) желательно избавиться от «висящей» финпомощи заранее.

• Смена статуса заимодателя не должна изменять учет финпомощи у получателя. Однако налоговики неправомерно требуют вести учет финпомощи с учетом такой смены.

• Если учредитель, предоставивший финпомощь, меняет статус до истечения 365 календарных дней, налоговики настаивают на потери льготы у получателя.