Начнем с такого акцента: термин «сводная налоговая накладная» («зведена» — укр.) отсутствует в НКУ, даже не ищите! И так было всегда (т. е. и в прежних налоговых НДС-законах его тоже не было, а соответствующие нормы просто перекочевывали из старых в новые НН-порядки).☹ Да, вопросы эти не новые и вы уже могли прочесть как наши рекомендации (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 49, с. 17), так и долгожданные разъяснения налоговиков в ОНК № 1177 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 10, с. 5 (см. также подкатегорию 101.19 БЗ). Тем не менее в ожидании НН-новаций, которые начнут действовать с 1 января 2015 года согласно Закону № 1621 (см. статью на с. 21 этого номера), сегодня есть повод расставить точки над «і».
Учитывая канонический статус нормы, регламентирующей выписку сводной НН (п. 17 Порядка № 10), а главное — что наконец (т. е. именно в последнем на сегодня Порядке № 10) эта норма стала более содержательной в сравнении с прежними ее редакциями, — она заслуживает цитирования здесь (см. ниже). Кстати, это поможет нам систематизировать сегодняшнее обсуждение.
«Кесарю кесарево»: зачем вам выбирать вариант сводной НН?
Но прежде давайте обсудим простой вопрос: а зачем вообще «городить сводный огород»? ☺ То есть в чем смысл и каковы плюсы этого варианта в сравнении с традиционным? Другими словами: зачем поставщику при непрерывных, постоянных и т. д. поставках отказываться от варианта составления традиционных НН, а предпочесть вариант сводных НН?..
По существу плюсов видится всего два (внимание! — при соблюдении известных условий, которые мы обсудим ниже):
а) вместо нескольких НН, которые один и тот же поставщик часто и регулярно (возможно, каждый день!) вынужден выписывать (и переправлять!) одному и тому же покупателю (зачастую — на один и тот же товар/услугу!), эту свою заботу он в принципе может свести в минимальном варианте к выписке одной-единственной сводной НН в последний день календарного месяца (если договором поставки предусмотрена периодичность оплаты не чаще одного раза в месяц, можно выписывать всего одну сводную НН за налоговый отчетный НДС-период — месяц);
б) если в течение, скажем, календарного месяца регулярных поставок «туда» имеют место заметные изменения цен и/или возвраты товара поставщику «оттуда», в результате которых заметно меняется не только, так сказать, «итоговая» номенклатура поставки, но и «итоговые» цены, то продавец избавляется от тягомотины с оформлением кучи расчетов корректировок к соответствующим НН (и, кстати, от головной боли с выявлением, какой именно товар из какой именно прежней НН был заменен/переоценен ☹). Просто «итоговое» состояние поставки и будет зафиксировано в сводной НН! Забегая вперед, скажем, что столь лояльное утверждение мы основываем на ответе на вопрос 9 ОНК № 1177.
А что если взглянуть на эти плюсы с точки зрения упомянутых НН-новаций согласно Закону № 1621? Имеется в виду то, что с 01.01.2015 г. абсолютно все НН будут составляться исключительно в электронной форме и все они должны будут регистрироваться в ЕРНН…
Понятно, что, с одной стороны, выписать «традиционную» НН в электронной форме не так трудоемко, как в бумажной, но с другой — пугает необходимость регистрации в ЕРНН большого количества НН (при нашем «обычном» интернете и «обычной» работе ресурсов ГФСУ ☹)… А если добавить сюда необходимость регистрации в ЕРНН еще и корректировок, то «сводный» вариант выглядит еще привлекательнее.
Однако этот вариант имеет не только плюсы.
Минусы связаны с особенностью оплаты: предварительная оплата по сути исключена. Точнее, предоплата (аванс) не запрещена как таковая, но при получении предварительной оплаты или «опережении» сумой оплаты сумм уже осуществленных поставок вам как поставщику придется оформлять НН в обычном порядке (см. абзац четвертый п. 17 Порядка № 10; письмо Миндоходов от 19.09.2013 г. № 11550/6/99-99-19-04-02-16). Таким образом, если поставщик не готов рисковать товаром без получения предоплаты за него, вариант сводной НН не для него. Хотя заметим: если поставки таки постоянные, то, как правило, джентльмены верят на слово…J Но даже и при этом весьма напрягает необходимость постоянно следить, чтобы оплата не опередила поставку. Важно: если вы — поставщик и стремитесь составлять сводную НН всего один раз в месяц, то вам придется примириться с ожиданием получения оплаты от покупателя тоже не чаще одного раза за весь такой месяц — пусть даже ваши фактические поставки и были ежедневными!
Наконец, еще один очевидный минус: к сводной НН нужно (обязательно!) прилагать реестр соответствующих товаросопроводительных документов (для поставки услуг в таком качестве выступают приемосдаточные акты, хотя они и не названы прямо). В принципе, нельзя сказать, что эти документы создаются дополнительно — они и так сопровождают поставку, но все же… Кстати, никто не говорит, что такие реестры должны быть именно в бумажной форме!
Заповеди о «сводной» НН
Итак, давайте наконец обратимся прямо к п. 17 Порядка № 10 и посмотрим на него глазами ОНК № 1177 (и хотя формально дата утверждения ОНК № 1177 предшествует дате утверждения Порядка № 10, очевидно, что новые пассажи последнего, касающиеся именно сводной НН, «произрастают» именно из ОНК № 1177, а посему думается, что данная консультация вполне актуальна и сегодня).
«В случае осуществления поставки товаров/услуг, которая имеет непрерывный либо ритмичный характер при постоянных связях с покупателем, продавцом может быть составлена сводная налоговая накладная.
Периодичность составления таких накладных устанавливается в соответствии с определенной в договоре периодичностью оплаты фактически поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. Такая дата составления проставляется в графе 2 сводной налоговой накладной.
При этом отсутствие факта оплаты поставленных товаров/услуг не освобождает продавца от составления сводной налоговой накладной.
Сводные налоговые накладные не составляются на сумму средств, поступивших на текущий счет в качестве предварительной оплаты (аванса). В таком случае составляется налоговая накладная, как определено пунктом 16 данного Порядка.
К сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товарно-транспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг».
1. Условия. Фискалы разрешают составлять сводную НН при — внимание! — строго одновременном обязательном соблюдении таких условий:
— непрерывный или ритмичный характер поставки;
— постоянные связи сторон;
— приложение реестра товаросопроводительных документов (например, ТТН).
При этом собственно периодичность оплаты — даже прямо установленная в договоре — в разрешительном контексте для налоговиков много не значит (см. вопрос 1 ОНК № 1177). Их вполне устроит, если срок оплаты будет установлен в таком договоре не в конкретных датах или отрезках времени, а в виде срока от дня поставки (см. вопрос 11 ОНК № 1177). Кстати, обратите внимание, что во вступительной части ОНК № 1177 налоговики апеллируют к нескольким статьям из § 1 «Поставка» главы 30 ХКУ, поэтому очень важно, чтобы ваш договор соответствовал всем требованиям, предъявляемым ст. 265 ХКУ именно к договору поставки.
2. Дата составления сводной НН. Отметим, что обсуждаемый п. 17 Порядка № 10 в контексте даты составления сводных НН прямо говорит о периодичности их составления, привязываемой к периодичности оплаты! Да это и понятно: ведь, как мы заметили выше, при «сводном» варианте сумма оплаты не должна опережать сумму поставки! Обратите внимание, что в ответе на вопрос 2 ОНК № 1177 дата составления сводной НН жестко привязана к дате оплаты, установленной договором. Это разъяснение актуально для ситуации, когда фактическая оплата пришла от покупателя раньше даты, установленной договором. Важно знать, что даже отсутствие факта оплаты не освобождает продавца от обязанности составить сводную НН согласно установленной договором дате оплаты!
Вообще, из ОНК № 1177 выносишь впечатление, что фискалы сводную НН фактически не приветствуют (видим жесткие условия для сводной и множество «лазеек» для «обычной»), поэтому при выборе вами этого варианта оформления НН целесообразно хотя бы прямо прописать его в договоре поставки.
Важно! Дата составления сводной НН (а не дата фактической поставки!) указывается в графе 2 такой НН (см. вопрос 5 ОНК № 1177), причем — тоже важно! — указывается в каждой строке такой НН напротив «номенклатурной» графы 3 (см. подкатегорию 101.19 БЗ).
Поскольку в следующем году абсолютно все НН будут подлежать регистрации в ЕРНН (и сводные НН в том числе), запомните главное: на момент регистрации вы должны обеспечить наличие на своем будущем НДС-спецсчете суммы «лимита регистрации» ∑Накл не меньшей, чем общая сумма НДС в графе 8 вашей сводной НН! Иначе вы не сможете ее зарегистрировать, чем подведете покупателя и он, возможно, передумает быть «постоянным»…
3. Корректировки. Если несмотря на «плюс» сводной НН, описанный выше в нашем пункте «б», вам все же нужно будет составить к ней расчет корректировки, то здесь также работает общее правило: «одна НН — отдельный расчет корректировки» (см. вопросы 7 и 8 ОНК № 1177)…
Но это будет уникальный случай. ☺
Лишь бы сам «сводный» вариант не остался уникальным…
выводы
-
Сводная НН может составляться при одновременном соблюдении условий непрерывности (ритмичности) и постоянства поставок, а также подтверждения их реестром товаросопроводительных документов. Сумма оплаты не должна «опережать» сумму поставки.
-
Договор поставки должен соответствовать всем требованиям ХКУ к такому виду договоров, и в нем целесообразно прямо прописать право использования поставщиком варианта составления сводной НН.
-
За календарный месяц составляется столько сводных НН (и с такой периодичностью), сколько оплат за месяц (их периодичность) предусмотрено договором поставки.
- В каждой строке графы 2 сводной НН напротив «номенклатурной» графы 3 следует указать дату составления такой НН.
