Налоговая малоценка: амортизация, содержание, ремонт и улучшение

Амортизация МНМА

Бухгалтерский учет. По нормам п. 22 П(С)БУ 7 амортизируемая стоимость малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА) является объектом амортизации. При этом, напомним, в бухгалтерском учете амортизацию начисляем по всем объектам МНМА, независимо от того, в каких целях они используются — для хозяйственной (производственной) деятельности предприятия или же непроизводственных нужд. Наряду с другими МНМА амортизации в бухгалтерском учете подлежит также стоимость бесплатно полученных объектов.

Амортизируемая стоимость для МНМА — это, как правило, первоначальная* стоимость, уменьшенная на их ликвидационную стоимость (п. 4 П(С)БУ 7). В свою очередь, ликвидационная стоимость — это не что иное, как стоимость возможной реализации каждого конкретного объекта необоротных активов после окончания срока его службы за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). Зачастую на практике ликвидационную стоимость для МНМА приравнивают к нулю. Как результат в такой ситуации амортизируемой стоимостью будет первоначальная стоимость объекта МНМА.

Начислять амортизацию объектов МНМА разрешено с применением четырех методов

Среди них (см. п. 27 П(С)БУ 7):

1) прямолинейный;

2) производственный;

3) «50 %/50 %» — 50 % амортизируемой стоимости объекта в первом месяце использования и остальные 50 % в месяце его изъятия из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом;

4) «100 %» — 100 % амортизируемой стоимости в первом месяце использования объекта.

Однако, хотя в бухучете амортизация по МНМА и может начисляться прямолинейным или производственным методом, все же наибольшее распространение получили два последних из приведенных метода: «50 %/50 %» и «100 %».

Метод амортизации МНМА избирается предприятием самостоятельно и закрепляется в приказе об учетной политике (п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635).

При изменении ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта МНМА метод амортизации можно пересматривать. Такое решение расцениваем как изменение учетных оценок, а не учетной политики (см. письмо Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 95, с. 3).

В случае изменения метода амортизации объекта МНМА с прямолинейного на метод «100 %» остаточная стоимость такого объекта может быть самор­тизирована в месяце, следующем за месяцем таких изменений (см. письмо Минфина от 25.07.2013 г. № 31-08410-07-27/22430).

В бухгалтерском учете сумма амортизации, начисленной по малоценным объектам, в зависимости от направления использования МНМА относится на расходы: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132.

Налоговый учет. Расходы на приобретение МНМА подлежат налоговой амортизации. Это следует из пп. 14.1.3, 14.1.20, п. 145.1 и п.п. 145.1.6 НКУ. Так что малоценка амортизируется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В налоговых целях по отношению к МНМА не предусмотрена необходимость установления ликвидационной стоимости

Поэтому для них амортизируемой является первоначальная либо переоцененная стоимость. Это прямо записано в п.п. 14.1.20 НКУ*.

В отличие от бухгалтерского учета, разрешенных «налоговых» методов амортизации МНМА только два (п.п. 145.1.6 НКУ):

1) «50 %/50 %» — в размере 50 % амортизируемой стоимости объекта МНМА в первом месяце использования и остальные 50 % амортизируемой стоимости в месяце его списания;

2) «100 %» — сразу в размере 100 % амортизируемой стоимости МНМА в первом месяце использования объекта.

Как и в бухучете, начисление налоговой амортизации осуществляют по методу, определенному приказом об учетной политике, с целью составления финансовой отчетности. При этом выбранный метод амортизации также можно пересматривать в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта МНМА (п.п. 145.1.9 НКУ).

Амортизация МНМА в налоговом учете в зависимости от того, где используется объект, попадает в состав:

— себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (пп. 138.1, 138.8 НКУ) — строка 05.1 декларации по налогу на прибыль предприятия**;

— административных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ) — строка 06.1 декларации;

— сбытовых расходов (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ) — строка 06.2 декларации;

— прочих операционных расходов (п.п. «б» п.п. 138.10.4 НКУ) — строка 06.4.43 приложения ІВ к декларации.

Одновременно с этим начисленную за отчетный (налоговый) период амортизацию МНМА наряду с амортизацией ОС включаем в состав показателя графы 2 таблицы 1 приложения АМ к декларации по налогу на прибыль (см. подкатегорию 102.09.01 БЗ). А именно: в графе 2 таблицы 1 приложения АМ за отчетный (налоговый) период, на который приходится первый месяц использования объекта МНМА, отражаем начисленную сумму амортизации в размере 100 % или 50 % стоимости объекта в зависимости от выбранного предприятием метода амортизации. В случае применения метода «50 %/50 %» в графе 2 таблицы 1 приложения АМ за отчетный (налоговый) период изъятия объекта МНМА из активов (списания с баланса) показываем остальные 50 % стоимости такого объекта.

Содержание, ремонты и улучшения МНМА

Бухгалтерский учет. Ввиду того, что в бухгалтерском учете МНМА относятся к основным средствам (далее — ОС), отражение расходов на их техническое обслуживание, ремонты и улучшения подчиняется общим правилам, установленным для ОС пп. 14 — 15 П(С)БУ 7.

Все зависит от того, направлены ли проводимые мероприятия на поддержание объекта в рабочем состоянии или же связаны с улучшением объекта МНМА

Так, если предприятие осуществляет расходы, направленные на поддержание объекта МНМА в рабочем состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, тогда в бухгалтерском учете их списывают на расходы деятельности (п. 15 П(С)БУ 7).
То есть в ситуации, когда проводим технический осмотр, надзор, обслуживание, ремонт и другие мероприятия, обеспечивающие работоспособность объектов МНМА, расходы на проведение подобных мероприятий включаем в расходы в периоде их понесения.

На счетах бухгалтерского учета расходы на поддержание МНМА в рабочем состоянии отражаем в зависимости от функционального назначения объектов: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 13, 20, 22, 661, 651, 631, 685.

Если же возникает необходимость в улучшении объекта МНМА (модернизации, модификации, дооборудовании и т. п.), что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, то эти расходы капитализируем (п. 14 П(С)БУ 7). Проще говоря, расходы, связанные с улучшением объекта МНМА (собранные предварительно на субсчете 153), в бухгалтерском учете относят на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта (Дт 112 — Кт 153).

Обратите внимание! Расходы на улучшение МНМА для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признают капитальными инвестициями при условии, что балансовая стоимость актива не превышает суммы его ожидаемого возмещения (п. 29 Методрекомендаций № 561). При этом суммой ожидаемого возмещения считают наибольшую из двух оценок (п. 4 П(С)БУ 7):

— чистую стоимость реализации

или

— настоящую стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования МНМА, включая его ликвидационную стоимость.

А как быть, если вследствие проведенных мероприятий по улучшению объекта МНМА его стоимость превысит установленный предприятием стоимостный критерий для разграничения МНМА от ОС?

Нужно ли в этом случае переводить МНМА в состав ОС?

Считаем, ничего подобного делать не нужно. Ведь с таким критерием сравнивают первоначальную стоимость матактива именно в момент его первоначального признания. Ни о какой последующей переклассификации П(С)БУ 7 речи не ведет.

Что касается амортизации суммы улучшения, на которую увеличена первоначальная стоимость объекта МНМА, то здесь, полагаем, все зависит от применяемого предприятием метода начисления амортизации по отношению к МНМА. В ситуации избрания метода «100 %», на наш взгляд, логично сумму улучшений списать на расходы в периоде их понесения. Если же установлен метод «50 %/ 50 %», тогда 1/2 часть от размера улучшений отнесем на расходы в месяце их проведения, а оставшуюся половину — в месяце списания актива с баланса.

Налоговый учет. Расходы на содержание МНМА в зависимости от того, где их используют, отражают в налоговом учете в составе:

— себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п.п. «г» п.п. 138.8.5 НКУ);

— административных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ);

— расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ);

— прочих операционных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ).

А вот с расходами на ремонты и улучшения МНМА в сравнении с бухучетом дела обстоят несколько иначе. Так, в налоговом учете, еще раз подчеркнем, МНМА не являются ОС. К слову сказать, по этой причине стоимость МНМА не участвует в расчете 10-процентного «ремонтного» лимита
(т. е. в показатель графы 1 «Балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року» таблицы 2 приложения АМ к декларации по налогу на прибыль ее не включаем).

Стало быть, положения «ремонтных» пп. 146.11 — 146.12 НКУ по отношению к МНМА применяться не могут

Ведь касаются они ремонтов и улучшений только лишь ОС. По ходу напомним, что по предписаниям п. 146.12 НКУ расходы на ремонты и улучшения ОС в пределах 10-процентного «ремонтного» лимита разрешено включать в налоговые расходы. А вот сумму превышения следует относить на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого объекта ОС с последующей налоговой амортизацией (п. 146.11 НКУ).

Раз МНМА не считаются ОС, то в налоговом учете расходы на проведение ремонтных мероприятий (и ремонтов, и улучшений) с МНМА отражают как обычные расходы. То есть включают в полной сумме в налоговые расходы. С таким выводом соглашаются и налоговики (см. подкатегорию 102.07.04 БЗ).

Расходы на ремонты и улучшения МНМА относим в налоговые расходы в зависимости от функционального назначения объекта соответственно в состав налоговой себестоимости (п. 138.8 НКУ), административных (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ), прочих операционных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ) либо расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ).

Для наглядности покажем схематически порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на проведение ремонтов и улучшений объектов МНМА (см. рисунок выше).

Справочно! Проведение работ по техническому обслуживанию, ремонту и улучшениям каких-либо особенностей в НДС-учете не влечет. Предприятие будет иметь право на налоговый кредит по этому налогу при соблюдении стандартных условий: использовании МНМА в облагаемых операциях в рамках хоздеятельности и наличии налоговой накладной.

Пришло время закрепить полученные теоретические знания на практических примерах.

Пример 1. Для ремонта сломанного принтера, который используется работниками отдела сбыта, предприятие (плательщик налога на прибыль и НДС) привлекло стороннюю организацию. Стоимость выполненных работ по ремонту составила 960 грн. (в том числе НДС — 160 грн.). Ремонтные работы выполнены на условиях предварительной оплаты.

Операции по ремонту принтера отражаем в учете следующим образом (см. табл. 1 на с. 19):

Таблица 1. Ремонт мнма, направленный на поддержание работоспособности объекта

Пример 2. Предприятие (плательщик налога на прибыль и НДС) произвело модернизацию компьютера путем увеличения объема оперативной памяти. Работы выполнены сторонней организацией. Стоимость выполненных работ с учетом стоимости комплектующих составила 2100 грн. (в том числе НДС — 350 грн.).

Операции по улучшению компьютера в учете показываем так (см. табл. 2):

Таблица 2. Улучшения мнма, приводящие к увеличению будущих экономических выгод

На сегодня это все. Из нашей следующей публикации вы узнаете об особенностях проведения переоценки МНМА, а также о том, как учитывать выбытие (продажу, списание) включенных в состав МНМА объектов.

выводы

• Для начисления амортизации МНМА и в бухучете, и в налоговом учете разрешено применять метод «50 %/50 %» либо «100 %». Вдобавок к этому в бухучете можно использовать также прямолинейный или производственный метод.

• Расходы на техническое обслуживание, ремонты и улучшения МНМА в бухгалтерском учете отражают по общим правилам, установленным для ОС, т. е. в зависимости от того, направлены мероприятия на поддержание объекта МНМА в рабочем состоянии или же они связаны с улучшением объекта.

• Ввиду того, что МНМА для целей налогообложения не относятся к ОС, расходы на проведение ремонтных мероприятий (и ремонтов, и улучшений) в полной сумме включают в налоговые расходы.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

3. Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.