<…>
Об отнесении расходов на оплату вознаграждения посредникам в состав расходов
В соответствии с п.п. 14.1.228 ст. 14 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей раздела III этого Кодекса — это расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяемыми в части, не противоречащей положением раздела III Кодекса.
Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, кроме нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, включаемых в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 ст. 138 Кодекса).
Себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи (п. 138.6 ст. 138 Кодекса).
Составляющие себестоимости приведены в п. 138.8 ст. 138 Кодекса. К ним, в частности, относятся:
прямые материальные расходы, в состав которых включается стоимость сырья и основных материалов, которые образуют основу изготовленного товара, выполненной работы, предоставленной услуги, приобретенных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (п.п. 138.8.1 ст. 138 Кодекса);
прямые расходы на оплату труда, в которые включаются заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве товаров (при выполнении работ, предоставлении услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (п.п. 138.8.2 ст. 138 Кодекса);
амортизация производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
другие прямые расходы, в том числе расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную). В состав прочих прямых расходов включаются все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, в том числе взносы на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев (п. 138.9 ст. 138 Кодекса).
То есть при расчете объекта налогообложения плательщик налога имеет право учесть расходы, включенные в себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), одновременно с признанием доходов от реализации таких товаров (работ, услуг).
По правилам налогового учета доходы от продажи товаров у плательщика налога возникают по дате перехода покупателю права собственности, а при предоставлении услуг или выполнении работ — по дате подписания акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг (п. 137.1 ст. 137 Кодекса). Это означает, что расходы, влияющие на себестоимость реализованных товаров, предоставленных услуг, выполненных работ, включаются в состав расходов при расчете объекта налогообложения одновременно с признанием доходов от реализации таких товаров (работ, услуг).
При этом расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога, не включаются в состав расходов (п.п. 139.1.9 ст. 139 Кодекса).
Исходя из изложенного, в случае, если расходы на выплату вознаграждений посредникам можно распределить на отдельные объекты запасов, такие расходы включаются в себестоимость таких запасов.
О включении в состав расходов расходов покупателя на вознаграждение поручителю по договору поручительства и гарантии, предоставленные им продавцу на оплату долга по договору поставки запасов или основных средств и/или за погашение такого долга
В соответствии со ст. 553 — 554 Гражданского кодекса Украины от 16 января 2003 года № 435-IV (далее — ГКУ) по договору поручительства поручитель поручается перед кредитором должника за выполнение им своей обязанности.
Поручитель отвечает перед кредитором за нарушение обязательства должником.
В случае нарушения должником обязательства, обеспеченного поручительством, должник и поручитель отвечают перед кредитором как солидарные должники, если договором поручительства не установлена дополнительная (субсидиарная) ответственность поручителя.
Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату основного долга, процентов, неустойки, возмещение убытков, если иное не установлено договором поручительства.
В случае получения требования кредитора поручитель обязан уведомить об этом должника (ст. 555 ГКУ).
Согласно ст. 556 ГКУ после выполнения поручителем обязательства, обеспеченного поручительством, кредитор должен вручить ему документы, подтверждающие эту обязанность должника.
К поручителю, выполнившему обязательство, обеспеченное поручительством, переходят все права кредитора в этом обязательстве, в том числе обеспечивавшие его выполнение.
Поручитель имеет право на оплату услуг, предоставленных им должнику (ст. 558 ГКУ).
В соответствии с п.п. 14.1.31 ст. 14 Кодекса отчуждение имущества — любые действия плательщика налогов, в результате совершения которых такой плательщик налогов в порядке, предусмотренном законом, утрачивает право собственности на имущество, принадлежащее такому плательщику налогов, или право пользования, в частности, природными ресурсами, которые в определенном законодательством порядке предоставлены ему в пользование.
Первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из таких расходов:
— суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);
— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект основных средств;
— суммы ввозной таможенной пошлины;
— суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются плательщику);
— расходы на страхование рисков доставки основных средств;
— расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
— финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета;
— другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью (п. 146.5 ст. 146 Кодекса).
Что касается погашения должником задолженности перед поручителем за товары, то с учетом норм п. 153.4 ст. 153 Кодекса такая выплата в пользу поручителя не отражается в составе расходов в налоговом учете плательщика налога. Сумма вознаграждения по договору поручительства учитывается в налоговом учете в составе себестоимости соответствующих запасов.
В случае приобретения основных средств сумма вознаграждения по договору поручительства включается в состав прочих расходов.
Об отнесении покупателем в состав расходов неустойки за несвоевременное погашение долга
В соответствии с п.п. 139.1.11 ст. 139 Кодекса не включаются в состав расходов расходы, не связанные с осуществлением хозяйственной деятельности, а именно расходы на суммы штрафов и/или неустойки или пени по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда, подлежащие уплате плательщиком налога.
Учитывая положения п.п. 139.1.11 ст. 139 Кодекса, в состав расходов покупателя не включается сумма неустойки за несвоевременное погашение долга перед поручителем по договору поручительства.
Об отражении в составе расходов расходов на сертификацию импортных товаров, ввозимых на территорию Украины для продажи
В соответствии со ст. 44 Таможенного кодекса Украины от 13 марта 2012 года № 4495-VI для подтверждения страны происхождения товара орган доходов и сборов в предусмотренных законом случаях имеет право требовать и получать документы о происхождении такого товара.
Согласно ст. 18 Декрета Кабинета Министра Украины от 10 мая 1993 года № 46-93 «О стандартизации и сертификации», с изменениями и дополнениями (дальше — Декрет № 46-93), соответствие продукции (товара), которая ввозится и реализуется на территории Украины, стандартам, действующим в Украине, должно подтверждаться сертификатом соответствия или свидетельством о признании соответствия, выданным или признанным центральным органом исполнительной власти по вопросам технического регулирования или аккредитованным в установленном порядке органом по сертификации, уполномоченным на осуществление этой деятельности в законодательно регулируемой сфере.
Оплате подлежат все виды работ, связанные с обязательной сертификацией продукции: подготовительные, экспертные, по аккредитации, аттестации, испытанию, контролю и регистрации. Средства, израсходованные заявителем на обязательную сертификацию продукции, относятся на себестоимость. Стоимость работ, связанных с обязательной сертификацией продукции, определяется в договоре между заказчиком и исполнителем (ст. 19 Декрета № 46-93).
Согласно п. 138.6 ст. 138 Кодекса себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи.
В состав общепроизводственных расходов включаются суммы расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством, систем экологического управления, персонала установленным требованиям в соответствии с Законом Украины «О подтверждении соответствия» (абзац «ж» п. п. 138.8.5 ст. 138 Кодекса).
Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, кроме нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, включаемых в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 ст. 138 Кодекса).
Учитывая изложенное, расходы на сертификацию импортированной продукции относятся к себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в составе общепроизводственных расходов.
Первый заместитель Министра И. Билоус
комментарий редакции
Первоначальная стоимость активов
Такое впечатление, что комментируемое письмо налоговики писали по мотивам нашей статьи «Эта ненасытная первоначальная стоимость» в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 20, с. 20. Даже последовательность изложения поднятых вопросов совпадает. И что приятно: выводы в целом совпадают тоже.
Как вы уже догадались, речь идет о расходах, которые должны/не должны формировать первоначальную стоимость (ПС) запасов/основных средств в налоговом/бухгалтерском учете. Понятно, что вопросы возникли по тем видам расходов, которые прямо не указаны в нормативке (п. 8 П(С)БУ 7, п. 9 П(С)БУ 9, пп. 138.6 и 146.5 НКУ), где расписано формирование ПС соответствующих активов. При этом в каждом из перечней расходов ПС как по запасам, так и по основным средствам (ОС) есть некие прочие расходы. И вот тут основная задача бухгалтера — решить, нужно ли включать те или иные «спорные» расходы, которые тем или иным способом связаны с конкретным активом, в статью «Прочие расходы».
В свое время мы разобрались с этим вопросом, и логику рассуждений аргументированно изложили в вышеуказанной статье. Чтобы не повторяться, изложим промежуточные выводы, дабы добраться до основных:
1. Общее/различное в налоговом и бухгалтерском учете. Несмотря на отсутствие абсолютного сходства норм П(С)БУ и НКУ, отвечающих за формирование ПС активов, все- таки можно исходить из того, что:
ПС запасов/ОС в налоговом учете = ПС запасов/ОС в бухгалтерском учете.
На всякий случай уточним, что отличия все-таки есть, но они не касаются рассматриваемых нами расходов — подробнее о них читайте в упомянутой статье.
2. Прочие расходы по запасам ≠ прочим расходам по ОС. Для наглядности этой формулы приведем формулировки «прочих расходов» из первоисточников.
| П(С)БУ/НКУ | Прочие расходы | |
| по запасам | по ОС | |
| п. 9 П(С)БУ 9 п. 8 П(С)БУ7 | прочие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях | прочие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью |
| п. 138.6*, п. 146.5 НКУ | себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи | |
| * По своему буквальному содержанию этот пункт, скорее, сориентирован на товары, приобретаемые для продажи. Но за неимением иной нормы его применяют и в отношении других видов запасов (либо «притягивают» норму п. 9 П(С)БУ 9). | ||
Итак, невооруженным взглядом видно, что у прочих расходов по запасам охват несколько шире, чем у прочих расходов по ОС. Так, прочие расходы по запасам должны быть связаны «с приобретением и доведением», а прочие по ОС — только с «доведением». Вот и получается, что из рассмотренного налоговиками перечня расходов все попадают в ПС запасов, но пролетают мимо ПС ОС, оседая в расходах периода.
Для наглядности изложенное налоговиками с учетом наших рассуждений отобразим в таблице.
Табл. Налоговый и бухгалтерский учет расходов связанных/не связанных с приобретением запасов/ос
| № | Запасы | ОС | Примечание | |
| 1 | Расходы на посредников | |||
| ПС | расходы | В комментируемом письме идет речь только о запасах, но, полагаем, налоговики должны согласиться с расходами по ОС. Во-первых, нет места этим расходам в перечнях ПС: ни отдельно, ни в прочих. Во-вторых, аналогичные расходы (п. 2 таблицы) налоговики не видят в ПС основных средств, а разрешают отражать в налоговых расходах периода в составе прочих (стр. 06.4.43 приложения ІВ) | ||
| 2 | Оплата за поручительство | |||
| ПС | расходы | Таков вывод письма. И мы в целом согласны с небольшой оговоркой в части запасов: действительно, таким расходам лучше лечь на ПС, но только в том случае, когда такие расходы возникли (начислены) до того, как была сформирована ПС по соответствующим запасам. Если же они были начислены уже после формирования ПС, то такие расходы должны включаться в соответствующие расходные статьи. Что касается ОС, то это прочие расходы, которые отражаются в стр. 06.4.43 приложения ІВ | ||
| 3 | Неустойка для поручителя | |||
| Не отражается в учете | Согласны | |||
| 4 | Сертификация | |||
| ПС | расходы | В письме опять-таки идет речь только о запасах, но, полагаем, налоговики должны согласиться с расходами по ОС (аргументация аналогична п. 1 таблицы) | ||
Понятно, это не весь перечень «спорных» расходов, наверняка кого-то заинтересует судьба расходов по оплате услуг таможенного брокера, на хранение, на уплату акцизного сбора, уплату сборов в ПФУ при покупке недвижимости/автомобилей, за первую регистрацию транспортных средств. Тогда милости просим еще раз заглянуть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 20, с. 20.
Наталия Яновская, налоговый эксперт
