Услуги перевозки: учет у экспедитора

Договор транспортного экспедирования

По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза (ч. 1 ст. 929 ГКУ, ст. 9 Закона № 1955).

Договор транспортного экспедирования предполагает оказание ряда услуг по организации и обеспечению перевозки груза

Это могут быть такие услуги, как перевозка, отправка/получение груза, другие дополнительные услуги (проверка количества и состояния груза, его загрузки и выгрузки, уплата пошлины, сборов и расходов, возложенных на клиента, хранение груза до его получения в пункте назначения, получение необходимых для экспорта и импорта документов, выполнение таможенных формальностей и т. п.) (ч. 1 ст. 929 ГКУ, ст. 8 Закона № 1955).

Сторонами договора транспортного экспедирования являются клиент (заказчик услуги) и экспедитор.

Зачастую, для выполнения обязательств, преду­смотренных договором транспортного экспедирования, экспедитор может привлекать третьих лиц. При этом в отношениях с такими лицами экспедитор может выступать или от своего имени, или от имени клиента, в зависимости от того, что прописано в договоре экспедирования.

Учтите! В случае привлечения экспедитором к выполнению своих обязанностей по договору транспортного экспедирования других лиц именно экспедитор, а не третья сторона отвечает перед клиентом за нарушение договора (ч. 2 ст. 932 ГКУ).

Форма договора транспортного экспедирования должна быть письменной (ч. 1 ст. 930 ГКУ, ст. 9 Закона № 1955). Договор считается заключенным, если стороны в надлежащей форме достигли согласия по всем существенным условиям договора (ч. 1 ст. 638 ГКУ).

Доходы. Доходом экспедитора является плата за выполнение договора транспортного экспедирования. Доход экспедитора признается по дате составления акта предоставленных услуг (п. 137.1 НКУ). Сумма такого дохода исчисляется в общем порядке: в размере договорной (контрактной) стоимости, но не ниже суммы компенсации (п. 135.4 НКУ).

В декларации по налогу на прибыль доход за оказанные экспедиторские услуги экспедитор отражает в строке 02 декларации по налогу на прибыль.

Расходы. По дате отражения доходов экспедитор вправе увеличить расходы в части себестоимости предоставленной услуги (п. 138.4 НКУ). В декларации по налогу на прибыль себестоимость включается в строку 05.1. В остальном по части расходов особенностей нет.

Подытожим: в случае самостоятельного предоставления услуг (выполнения работ) доходы и расходы по каждому виду услуг (выполнению работ) экспедитору необходимо учитывать обособленно друг от друга.

В отличие от обычной перевозки транспортно-экспедиторские услуги предполагают оказание целого комплекса услуг по организации и обеспечению перевозки. Ими могут быть непосредственно:

— услуги перевозки;

— услуги по погрузке, разгрузке и другие, связанные с перевозкой услуги;

— услуги экспедитора (экспедиторское вознаграждение как плата за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования).

Работая по прямому договору, экспедитор должен помнить, что поставка той или иной услуги является объектом обложения НДС лишь при условии, что место такой поставки находится на таможенной территории Украины.

Если поставка экспедитором той или иной услуги подлежит обложению НДС, то на дату первого события (поступления предоплаты или составления акта) он должен отразить налоговые обязательства и выписать на имя клиента налоговую накладную. База налогообложения при этом определяется в общем порядке — исходя из договорной стоимости (ст. 188 НКУ). А с 01.01.2015 г. определять ее придется исходя из контрактной стоимости, но не ниже цены приобретения такой услуги.

А в случае перевозки груза в подтверждение возникновения налоговых обязательств экспедитор выписывает на имя заказчика налоговую накладную, в которой отдельными строками отражает (см. ответ на вопрос № 2 ОНК № 610, подкатегорию 101.29.06 БЗ):

— стоимость экспедиторских услуг (вознаграждение);

— стоимость услуг перевозки.

В бухгалтерском учете поставка транспортно-экспедиторских услуг, предоставляемых экспедитором самостоятельно (по прямому договору), отражается в общем порядке, установленном для учета реализации услуг, т. е. так, как описано в статье «Перевозка груза: учет у перевозчика», см. с. 4). Все средства, полученные экспедитором от клиента (заказчика экспедиторских услуг), будут полностью принадлежать экспедитору как плата за предоставленные им услуги.

Доходы экспедитора будут признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от момента фактического поступления денежных средств. Доход от предоставленных транспортно-экспедиторских услуг признается на дату составления акта предоставленных услуг (выполненных работ) и отражается по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг».

Не забывайте! Предварительная оплата стоимости услуг в доход не включается (п.п. 6.3 П(С)БУ 15)

2. Экспедитор приобретает услуги/работы у третьих лиц

Доход. В процессе предоставления экспедитором услуг с привлечением третьих лиц между ним и клиентом возникают отношения комиссии/поручения. Специфические учетные правила для такой ситуации предусмотрены п.п. 136.1.19 НКУ. Согласно ему средства или стоимость имущества, поступающие комиссионеру (поверенному, агенту и т. п.) в рамках договоров комиссии, поручения, консигнации и других аналогичных гражданско-правовых договоров, не учитываются в составе налоговых доходов.

То есть в доходы экспедитора не включают средства, полученные от клиента и направляемые на оплату работ/услуг, выполненных/предоставленных третьими лицами. На это обращают внимание и налоговики (см. подкатегорию 102.20 БЗ).

Доход у экспедитора отражается лишь в сумме вознаграждения, зафиксированного в акте предоставленных услуг, — по дате составления такого акта

В декларации по налогу на прибыль такой доход указывается в общей строке 02.

Расходы. Транзитные суммы в налоговых расходах не учитываются. Что касается собственно экспедиторской услуги, то по дате увеличения доходов от ее предоставления экспедитор вправе учесть в налоговых расходах ее себестоимость. В декларации она отражается в строке 05.1.

В ситуации, когда в рамках договора экспедирования экспедитор покупает для заказчика услуги у третьих лиц, а потом ему их передает, нужно руководствоваться «посредническими» правилами из п. 189.4 НКУ.

Передача товаров/услуг в пределах посреднических договоров считается их поставкой

При этом дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита экспедитора определяется по правилу первого события и работает в два этапа.

1 этап — отношения «экспедитор — заказчик». Если поставка услуг, осуществляемых для выполнения договора экспедирования, подлежит обложению НДС, то на дату первого события (получения предоплаты от заказчика или составления акта по экспедиторским услугам) у экспедитора возникнут налоговые обязательства по НДС. База налогообложения при этом определяется в общем порядке — исходя из договорной стоимости (ст. 188 НКУ). А с 01.01.2015 г. определять ее придется исходя из контрактной стоимости, но не ниже цены приобретения такой услуги.

Отметим несколько важных моментов:

— если во исполнение договора экспедитор приобретает не облагаемую НДС или льготируемую услугу/работу, то ее стоимость базу налогообложения не увеличивает*. В то же время сумма экспедиторского вознаграждения подлежит обложению НДС в общем порядке (за исключением ситуации с транзитной перевозкой, при которой экспедиторская услуга также подпадает под «транзитную» НДС-льготу согласно п. 197.8 НКУ);

— если экспедитор покупает облагаемые НДС перевозочные услуги у неплательщиков НДС, то налоговики разрешают не включать их стоимость в базу налогообложения (см. вопрос 1 ОНК № 610). Однако либеральное мнение ГНСУ касается лишь услуг перевозки, в то время как о прочих услугах/работах контролеры умолчали: в связи с этим, с целью применения к ним данного вывода следует дождаться прочих разъяснений или же обзавестись индивидуальной налоговой консультацией;

— если на момент получения предоплаты от заказчика экспедитор еще не знает конкретного перечня услуг (как и их стоимости), которые будут приобретаться им во исполнение договора (в том числе может быть неизвестно, будут ли они покупаться у плательщиков/неплательщиков НДС), то в этой ситуации экспедитору безопаснее отразить налоговые обязательства исходя из всей суммы предоплаты и в дальнейшем при необходимости откорректировать их.

2 этап — отношения «экспедитор — третьи лица». При покупке услуг/работ у третьих лиц — плательщиков НДС экспедитор вправе отразить налоговый кредит при наличии корректно оформленной и в случае необходимости зарегистрированной налоговой накладной.

Для удобства НДС-учет у экспедитора, при покупке услуг у третьих лиц представим схематически (см. рис. на с. 12 этого номера).

На схеме показано, что в момент получения предоплаты от клиента (первое событие) экспедитор отражает налоговые обязательства по НДС, а уже потом, получая или оплачивая услуги третьих лиц (в зависимости от того, какое событие будет первым), отражает налоговый кредит.

Обратите внимание! В обратной ситуации, когда экспедитор сперва покупает услуги у третьих лиц, а только потом получает от клиента оплату за их выполнение, составление акта по услугам/работам от третьих лиц не приводит к необходимости отражения налоговых обязательств. Экспедитор на эту дату отражает налоговый кредит. Налоговые обязательства должны быть начислены или по дате составления акта оказанных экспедиторских услуг (с приложением копий документов о выполнении услуг третьими лицами), или же в момент поступления от клиента оплаты их стоимости/стоимости услуг полученных от третьих лиц (в зависимости от того, какое событие было первым).

Если экспедитор действует как посредник, то транзитные средства, предназначенные для оплаты услуг третьих лиц, не включаются в состав его доходов и расходов. На это указывают нормы п. 6.2 П(С)БУ15 и п. 9.1 П(С)БУ 16.

То есть не признаются доходами суммы поступ­лений по договорам комиссий, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитентов, принципалов и т. д.

Для расчетов экспедитора непосредственно с клиентом в части покупки услуг третьих лиц будет использоваться субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами», а для расчетов экспедитора с субъектами предпринимательской деятельности, привлеченными для выполнения услуг по такому договору (так называемыми третьими лицами), — субсчет 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

А вот само экспедиторское вознаграждение отражается в составе дохода экспедитора по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» в момент подписания акта выполненных услуг. Авансовая выплата клиентом вознаграждения не изменяет сумму бухгалтерских доходов экспедитора.

Одновременно с признанием дохода экспедитор отражает себестоимость экспедиторских услуг по дебету субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Пример. По договору транспортного экспедирования экспедитор должен осуществить от имени клиента и за его счет комплекс работ по перевозке груза на территории Украины. От клиента поступила предоплата за услугу перевозки — 7200 грн.(в том числе НДС — 1200 грн) и за погрузочно-разгрузочные работы — 2400 грн.(в том числе НДС — 400 грн). Для выполнения услуг перевозки и погрузки экспедитор привлекает третьих лиц. Сумма экспедиторского вознаграждения от клиента — 3000 грн. (в том числе НДС — 500 грн.). Себестоимость экспедиторских услуг — 800 грн.

Табл. Учет предоставления экспедиторских услуг по посредническому договору

выводы

• Доходом экспедитора является только плата за выполнение договора транспортного экспедирования.

• В доходы экспедитора не включают средства, полученные от клиента и направляемые на оплату работ/услуг, выполненных/предоставленных третьими лицами.

• В НДС-учете экспедитора передача услуг клиенту от третьих лиц считается их поставкой: экспедитор, покупая для клиента услуги у третьих лиц, отражает налоговый кредит, а при их передаче клиенту — налоговые обязательства по НДС.