При каких операциях плательщик может рассчитывать на налоговый кредит? Все они перечислены в п. 198.1 НКУ. Это:
1) приобретение и изготовление товаров (в том числе и в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг;
2) приобретение (строительство, сооружение, создание) необоротных активов, в том числе их ввоз на таможенную территорию Украины;
3) получение услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины и получение услуг, местом поставки которых является таможенная территория Украины
4) ввоз необоротных активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга.
Общее правило
Общее правило определения даты отражения налогового кредита применяют для всех поставок товаров/услуг, если НКУ не предусмотрено иное. Безусловно, далее рассмотрим и «исключительные» из общего правила случаи. Но а пока только об общем правиле определения даты налогового кредита при поставке товаров/услуг.
Отражать налоговый кредит в общем случае следует по дате первого события
То есть события, которое произошло раньше:
— либо по дате списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров/услуг,
— либо по дате получения налогоплательщиком товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.
Если первым событием является оплата товаров/услуг, то для возникновения права на налоговый кредит на дату этого события налогоплательщику нужно иметь должным образом оформленную налоговую накладную.
Когда же первым событием является получение товаров/услуг, то для отнесения сумм НДС в налоговый кредит одного лишь факта наличия налоговой накладной недостаточно. Важно, чтобы плательщик налога действительно получил товары/услуги, что собственно и должно подтверждаться налоговой накладной. То есть в целях формирования налогового кредита в таком случае первично именно получение товаров/услуг. А налоговая накладная является документом, удостоверяющим право плательщика налога — покупателя/заказчика на отнесение сумм НДС в налоговый кредит.
Учтите! С 01.01.2015 г. п. 198.2 НКУ уже не будет требовать фактического наличия налоговой накладной для ситуации, когда первым событием является получение товаров/услуг. Однако отра- зить налоговый кредит в любом случае можно будет лишь при условии, что такому «первому» событию сопутствует налоговая накладная (!), зарегистрированная в ЕРНН (п. 198.6 НКУ). Подробнее обо всех новшествах, ожидающих плательщиков НДС, можно узнать, заглянув в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 64, с. 9. Теперь вернемся к факту самого получения товара.
Первое событие — получение товара. И здесь сразу возникает ряд вопросов. Что считать фактом получения товара: отгрузку товара поставщиком или его фактическое оприходование? Имеет ли значение дата передачи права собственности на товар?
Несмотря на то, что налоговый кредит возникает в случае «приобретения» товаров (п. 198.1 НКУ), однако он однозначно привязан к факту получению товара! На это также обращают внимание и налоговики в письме ГНСУ от 31.12.2012 г. № 8323/0/61-12/15-3115.
Судите сами: «с целью налогообложения под поставкой товаров понимается как операция, в результате которой по условиям договора между поставщиком и покупателем передача права собственности на товар уже произошла, так и операция, в результате которой возникновение права собственности на товар еще должно произойти при исполнении определенных условий договора, т. е. оплата товара или получение товара покупателем.
Таким образом, определение даты возникновения налоговых обязательств при осуществлении операций по продаже товаров не зависит от даты перехода права собственности на поставляемый товар, а употребленный в п. 187.1 Кодекса термин «отгрузка товаров» понимается не как факт возникновения права собственности на товар, а как начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика».
Аналогично следует поступать и покупателю товара при определении даты возникновения налогового кредита.
Например, в ситуации, когда товар уже отгружен поставщиком (на эту дату поставщик выписал налоговую накладную), а доставлен предприятию через несколько дней, то отразить налоговый кредит можно будет только после физического получения — оприходования товара.
Определение даты возникновения налогового кредита не зависит от даты перехода права собственности на приобретаемый товар
Зазор для налогового кредита. Дату отражения налогового кредита может отодвинуть отсутствие налоговой накладной. Но у плательщика есть законная возможность распоряжаться правом включения НДС в налоговый кредит в любом периоде, лишь бы с момента выписки соответствующей налоговой накладной прошло не более 365 дней (абз. третий п.п. 198.6 НКУ).
При этом не имеет существенного значения, по какой причине в качестве периода отражения был выбран тот или иной период: главное, чтобы была на руках налоговая накладная и упомянутый срок не истек.
Кассовый метод
По кассовому методу должны определять дату возникновения налоговых обязательств и налогового кредита плательщики, поставляющие/предоставляющие (п. 187.10 НКУ):
1) тепловую энергию,
2) газ природный (кроме сжиженного), в том числе предоставляющие услуги по его транспортировке и поставке,
3) услуги по водоснабжению, водоотведению или услуги, стоимость которых включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья:
— физическим лицам,
— бюджетным учреждениям, не зарегистрированным в качестве плательщиков налога,
— жилищно-эксплуатационным конторам, квартирно-эксплуатационным участкам, объединениям совладельцев многоквартирных домов, другим плательщикам налога, осуществляющим сбор средств от указанных покупателей с целью последующего их перечисления продавцам таких товаров (предоставителям услуг) в счет компенсации их стоимости.
Кроме того, кассовый метод может применяется к операциям по выполнению подрядных строительных работ (абз. четвертый п. 187.1 НКУ).
Напомним, кассовый метод — это метод налогового учета, при котором дата возникновения налоговых обязательств/права на налоговый кредит определяется по дате получения (перечисления) средств или по дате получения (предоставления) других видов компенсации товаров, услуг (п.п. 14.1.266 НКУ).
Таким образом, перечисленные выше «кассовики» формируют свой налоговый кредит не по первому событию. Для них важен «оплатный» момент — дата перечисления средств или дата предоставления других видов компенсации товаров, услуг
Учтите! Перечисленные выше плательщики формируют кассовым методом налоговый кредит по любым товарам/услугам, приобретаемым для использования в операциях, облагаемых по кассовому методу, а не только по товарам/услугам, перечисленным в абзаце первом п. 187.10 НКУ (вопрос 26 письма ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04// «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 93, с. 37).
Что же касается п. 187.7 НКУ, то он лишь определяет особый порядок возникновения налоговых обязательств в случае поставки товаров или услуг с оплатой за счет бюджетных средств, но не охватывается понятием «кассовый метод». Следовательно, формирование «входного» налогового кредита происходит по-разному:
— для операций, указанных в п. 187.10 НКУ, и операций по выполнению подрядных строительных работ (если плательщиком выбран кассовый метод) — по кассовому методу, т. е. на дату перечисления средств поставщику за товары/услуги;
— для операций, указанных в п. 187.7 НКУ, — по общему правилу первого события, установленному п. 198.2 НКУ: либо на дату списания средств в оплату товаров/услуг, либо на дату получения товаров/услуг, что подтверждается налоговой накладной (см. письмо Министерства доходов и сборов Украины от 29.07.2013 г. № 13292/7/99-99-19-04-02-17// «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 76, с. 7).
Зазор для налогового кредита. У «кассовиков» есть законная возможность распоряжаться правом включения НДС в налоговый кредит на основании налоговой накладной, лишь бы с момента списания средств с банковского счета прошло не более 60 дней (абз. третий п.п. 198.6 НКУ).
Ввоз товаров
При ввозе товара право на налоговый кредит у плательщика НДС возникает на дату уплаты налога по налоговым обязательствам в соответствии с п. 187.8 НКУ и при наличии подтверждающей таможенной декларации (далее — ТД). То есть такой датой является дата предоставления таможенной декларации для таможенного оформления. Поэтому при ввозе товаров на таможенную территорию Украины плательщик налога вправе отнести суммы НДС к налоговому кредиту уже в периоде уплаты «импортного» НДС.
В налоговый кредит попадает вся сумма уплаченного на таможне импортного НДС (см. письмо ГНА в г. Киеве от 25.02.2011 г. № 3265/10/31-606, письмо Миндоходов от 13.11.2013 г. № 15312/6/99-99-19-04-01-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 12, с. 10 и консультацию в подкатегории 101.06 БЗ).
Обратите внимание! Формировать налоговый кредит можно, в том числе, и на основании временной таможенной декларации (см. письмоГНСУ от 29.01.2013 г. № 1387/6/15-3115 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 18, с. 11 и консультацию в подкатегории 101.10 БЗ).
А как быть, если налогоплательщик вынужден был доплатить сумму НДС таможенным органам в связи с увеличением таможенной стоимости импортных товаров? Без сомнения, плательщик НДС имеет полное право включить сумму доплаченного НДС в налоговый кредит. Сделать это можно в том отчетном периоде, в котором оформлен лист корректировки таможенной декларации. Следовать этому же правилу нужно и в ситуации, если доплата была произведена в предыдущем отчетном периоде (см. письмо Миндоходов от 08.01.2014 г. № 58/6/99-99-19-04-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 16, с. 6).
А вот если вдруг указанные в таможенной декларации/листе корректировки суммы НДС вы забыли своевременно включить в состав налогового кредита, налоговики разрешают учесть эти суммы через механизм «самоисправления» по п. 50.1 НКУ, т. е. путем подачи уточняющего расчета, с учетом срока давности — 1095 дней (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 42, с. 67, подкатегорию 101.10 БЗ).
Услуги от нерезидента с местом поставки на таможенной территории Украины
При получении облагаемых услуг от нерезидента с местом их поставки на территории Украины получатель услуг — плательщик НДС обязан начислить НДС по основной ставке (208.2 НКУ). Для услуг, поставленных нерезидентами, согласно п. 187.8 НКУ датой возникновения налоговых обязательств является дата первого из событий: списания денежных средств с банковского счета плательщика налога в оплату услуг или оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом.
Если услуги, полученные от нерезидента, связаны с хозяйственной деятельностью предприятия, то плательщик может отразить налоговый кредит по таким услугам. Эта возможность прямо закреплена п. 198.1 НКУ. При этом датой возникновения права на налоговый кредит согласно п. 198.2 НКУ является дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам, которые были включены получателем таких услуг в налоговую декларацию предыдущего периода.
Документом, удостоверяющим право на отнесение сумм НДС в состав налогового кредита, считается налоговая накладная, налоговые обязательства по которой включены в налоговую декларацию предыдущего периода (см. п. 201.12 НКУ).
По полученным услугам от нерезидента налоговый кредит отражают в следующем отчетном периоде после включения в декларацию начисленных налоговых обязательств
Хотим предупредить! С 01.01.2015 г. налоговый кредит плательщик НДС сможет отразить по дате составления налоговой накладной, выписанной при получении услуг от нерезидента, при условии (!), что такая налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН. То есть, в отличие от пока еще действующих правил, налоговые обязательства и налоговый кредит могут быть отражены в одном «общем» периоде в одной декларации по НДС.
Получение объекта по договору финансовой аренды (лизинга)
Операции по поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору), являются объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ).
Отражать налоговый кредит следует по дате фактического получения объекта финансовой аренды арендатором
Что касается лизинговых (арендных) платежей, то их можно разделить на две составляющие:
— возмещение стоимости объекта лизинга. Поскольку начисление налоговых обязательств по НДС по объекту финансового лизинга осуществляется при его передаче, то часть лизингового платежа, непосредственно связанная с возмещением стоимости объекта лизинга, дополнительно не подлежит обложению НДС, поскольку НДС лизингополучатель перечисляет лизингодателю в составе суммы возмещения стоимости объекта финлизинга;
— вознаграждение за финансовый лизинг (т. е. вознаграждение арендодателю по финансовой аренде (лизингу) за полученное в лизинг имущество — проценты, комиссия). Согласно п.п. 196.1.2 НКУ операции по начислению и уплате процентов или комиссии в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга не являются объектом обложения НДС, причем в полном размере без каких-либо ограничений.
Учтите! Операции по ввозу основных средств на территорию Украины по договору финансового лизинга с нерезидентом являются объектом обложения НДС. При этом плательщик НДС имеет право отнести сумму НДС, уплаченную в бюджет во время растаможки таких основных средств, в состав налогового кредита (см. подкатегорию 101.13.02 БЗ). То есть руководствоваться здесь, по всей видимости, следует моментом отражения налогового кредита, установленного для «ввозного» НДС (подробнее о нем см. выше).
Начисление и уплата процентов или комиссии в составе арендных (лизинговых) платежей в рамках договора финансового лизинга с нерезидентом не являются объектом обложения НДС.
Получение результатов работ в рамках долгосрочных договоров (контрактов)
Под долгосрочным договором (контрактом) понимают любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача (п. 187.9 НКУ).
Датой возникновения налогового кредита у заказчика является дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам
Учтите! Упоминание о получении/передаче «результатов работ» на самом деле нужно трактовать гораздо шире, считая таковым передачу того предмета долгосрочного договора, для которого он заключался (т. е. включая, в том числе, передачу/получение изготовленных товаров и предоставленных услуг). Поэтому и подтверждающим их передачу документом в каждом из случаев будет свой: для результатов работ — акт выполненных работ, для товаров — товарная накладная, для услуг — акт предоставленных услуг. Об особенностях обложения долгосрочных договоров подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 38, с. 32.
Посреднические (комиссионные) операции
Передача товаров по посредническому договору считается поставкой (абзац «е» п.п. 14.1.191 НКУ). При этом дата возникновения права на налоговый кредит определяется в общем порядке в соответствии с п. 198.2 НКУ (абз. 2 п. 189.4 НКУ).
На посреднические (комиссионные) операции распространяется общее правило первого события
При получении товаров на комиссию с целью продажи у комиссионера возникает право на налоговый кредит на основании выписанной комитентом налоговой накладной.
А при комиссии на покупку комитент, перечислив комиссионеру средства для выполнения поручения и получив от него налоговую накладную, отражает у себя налоговый кредит.
Учтите! Такой порядок налогообложения не применяется к посредничеству в ВЭД (п. 189.6 НКУ). Подробнее об учете по договорам комиссии см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 38.
Приобретение товаров/услуг туроператором/турагентом
Туроператор. Согласно п. 207.6 НКУ туроператор не включает в налоговый кредит сумму НДС, уплаченную (начисленную) во время приобретения товаров/услуг, включающихся в стоимость туристического продукта. Данная сумма «входного» НДС попадает, учитывая нормы п.п. 139.1.6 НКУ, в налоговые расходы, основные средства и нематериальные активы, подлежащие амортизации.
При этом сумму НДС, уплаченную туроператором в случае приобретения прочих товаров/услуг (канцтоваров, коммунальных услуг, аренды, охраны помещения, расходов на связь и т. п.), которые не включаются в стоимость турпродукта, плательщик может включить в налоговый кредит (п. 207.6 НКУ).
Налоговый кредит туроператора не подчиняется общему правилу первого события (абз. четвертый п. 207.6 НКУ). Право на налоговый кредит у туроператора возникает на дату получения товаров/услуг, которые не входят в стоимость турпродукта, подтвержденную налоговой накладной.
Для туроператора при отражении налогового кредита по товарам/услугам, которые не входят в стоимость турпродукта, имеет значение только одно событие — дата получения товаров/услуг
То есть по авансам (предоплате) за «нетуристические» товары/услуги (рекламу, аренду, содержание офиса, телефонную связь, электроэнергию, воду, отопление и т. п.) туроператор еще не может отра- зить налоговый кредит, даже при наличии налоговых накладных поставщиков.
Турагент. У турагента, как и у туроператора суммы «входного» НДС по товарам/услугам — компонентам турпродукта в состав налогового кредита также не включаются.
А вот суммы «входного» НДС по товарам/услугам, не формирующим турпродукт, попадают в налоговый кредит (абз. второй п. 207.6 НКУ). Однако главным здесь для турагентов остается первое событие, так как спецправила абз. четвертого п. 207.6 НКУ касаются лишь туроператоров и на турагентов не распространяются.
Турагенты в НДС-учете ориентируются на общее правило первого события
Так что налоговый кредит у турагента по товарам/услугам, не входящим в турпродукт, возникнет на дату первого события (п. 198.2 НКУ), т. е.:
— либо на дату оплаты товаров/услуг;
— либо на дату получения товаров/услуг.
Помните! Воспользоваться правом на налоговый кредит при таких условиях и туроператор, и турагент могут, если приобретение «прочих» товаров/услуг связано с их последующим использованием в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности и при наличии надлежащим образом оформленной налоговой накладной (пп. 198.3, 198.6 НКУ).
Приобретение товаров/услуг подотчетными лицами
Документы, подтверждающие расходы, понесенные подотчетным лицом во время командировки или выполнения отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет налогового агента плательщика налога, подаются вместе с Отчетом об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (далее — Отчет). Поэтому, как настаивают налоговики, датой получения налоговой накладной и других документов, которые дают право на формирование налогового кредита без получения налоговой накладной, будет считаться дата составления Отчета.
Датой отражения налогового кредита по чеку/налоговой накладной, предоставленной подотчетными лицами, должна быть дата утверждения Отчета
После принятия решения об утверждении Отчета руководителем плательщика налога, суммы НДС, указанные в налоговых накладных и других документах, зачисляются в состав налогового кредита при условии соблюдения прочих условий формирования налогового кредита, если купленное предназначалось для использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности (см. подкатегорию 101.15 БЗ).
В то же время в графе 2 раздела II Реестра налоговых накладных должна отражаться дата составления Отчета (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 40, с. 39, 2013, № 47, с. 26).
Обратите внимание! Налоговики разъяснили (см. подкатегорию 101.16 БЗ): в состав налогового кредита включаются чеки, сумма полученных товаров/услуг за каждый день пребывания лица в командировке по которых совокупно не превышает 200 гривень (без учета НДС). То есть с критерием не более 240 грн. суммы по чеку следует сравнивать покупки (чеки) по каждому дню, а не скопом по всему Отчету.
Например, работник, прибыв из командировки, предоставил Отчет, к которому приложены чеки, датированные 02.09.2014 г. и 03.09.2014 г. Так вот, в налоговый кредит предприятие сможет отнести сумму НДС из чеков за 02.09.2014 г. в сумме не более 40 грн., и отдельно из чеков, датированных 03.09.2014 г., также в сумме не более 40 грн.
Если же НДС в размере, превышающем 40 грн., уплачен по одному чеку, то налоговики, напомним, запрещают отражать налоговый кредит даже в пределах указанных 40 грн. (см. письмо ГНСУ от 22.04.2011 г. № 7680/6/16-1515-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 45).
выводы
-
Налоговый кредит при приобретении товаров/услуг в общем порядке отражают по правилу первого события.
-
Исключения составляют плательщики, избравшие кассовый метод учета НДС, а также ряд операций, которым назначена «особая» дата отражения налогового кредита.
-
Дату отражения налогового кредита может отодвинуть отсутствие налоговой накладной, но не более чем на 365/60 календарных дней.
