«Зерновая» льгота: грядущие и ожидаемые новации

Не станем повторяться с освещением концептуальных принципов «зернового» налогообложения. Какие поставки освобождаются/облагаются НДС, на кого распространяется/не распространяется льгота (освобождение от налогообложения), какие виды зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД являются/не являются льготными, эти и другие вопросы мы уже рассматривали в предыдущих статьях (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 61, с. 25, 2011, № 83, с. 24). Только сразу обратим внимание, что «зерновая» льгота не применяется к операциям по поставке зерновых культур товарной позиции 1006 (рис) и товарной подкатегории 1008 10 00 00 (гречка) согласно УКТ ВЭД и такие операции облагаются налогом на добавленную стоимость в общем порядке (абзац четвертый п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Не остались без наших оперативных комментариев и изменения согласно законам № 713, № 1166 и № 1621 (см., соответственно, «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 1, с. 15, № 28, с. 11 и № 64, с. 16), внесенные в «зерновые» правила в текущем году.

И все же спрос, как известно, определяет предложение: в связи с пожеланием наших уважаемых читателей отдельные аспекты новаций обсудим более подробно.

Три «зерновых» пункта: каждому свое время

В первую очередь определимся с существующими в НКУ тремя «зерновыми» пунктами, которые появились в нем в такой последовательности. Сначала п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, потом — п. 197.21 НКУ, а за ним — п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Обращаем внимание, что каждому из этих пунктов отведено свое время.

Соответственно первый, т. е. п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ,— это уже прошлое, своеобразный балласт НКУ. Он действовал временно, — до 01.01.2014 г. Присутствие его в НКУ для операций в настоящее время уже ничего не значит.

С 1 января 2014 года порядок налогообложения операций с зерновыми и техническими культурами согласно Закону № 713 получил прописку в «льготной» ст. 197 НКУ путем дополнения ее отдельным п. 197.21. И хотя этот пункт (п. 197.21)в отличие от двух других (пп. 15 и 15¹), по своей формулировке не содержит ограничения срока действия, однако его реальный жизненный путь пока еще оказался коротким. После первого квартала текущего 2014 года он был приостановлен. Сначала до 1 октября 2014 года (согласно Закону № 1166), а затем (согласно Закону № 1621), еще дальше, — до 31 декабря 2014 года включительно.

Следовательно, на сегодняшний день действующим является только п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ, которым и нужно руководствоваться. Но помним: его время также ограничено — до 31 декабря 2014 года включительно. С наступлением будущего года должна состояться обратная рокировка с возвращением на авансцену правил налогообложения по п. 197.21 НКУ (конечно, при условии, если не будет дальнейшего приостановления его действия). Этого не исключаем, но и прогнозировать не станем, поживем — увидим.

Уверены, что табличная форма подачи информации поможет не заблудиться среди этих трех пунктов (как среди трех сосен из народной поговорки).

Таблица 1. Периоды действия «зерновых» пунктов НКУ

В первую очередь поговорим об экспортных операциях. Предоставление приоритета именно им в очередности освещения «зернового» вопроса целиком оправдано. Ведь никто, думаем, не станет отрицать очевидное, что львиная доля изменений, вносимых в текущем году законами № 713, № 1166 и № 1621 в «зерновые» правила, посвящалась именно экспортным операциям. С внутренними операциями, то есть с поставкой на таможенной территории Украины, все более-менее стабильно, не учитывая изменения касательно сроков действия «зерновой» льготы.

Для наглядности отличий в порядке налогообложения операций по вывозу в таможенном режиме экспорта зерновых и технических культур приведем выдержки из пп. 15 и 15¹ подразд. 2 разд. ХХ и п. 197.21 НКУ.

Причем последний (п. 15¹) приводим в двух вариантах редакций: в действующей и в будущей (то есть, соответственно, до и после 01.10.2014 г.). Напоминаем, что именно с этой даты в абзац второй п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ будут внесены изменения, предусмотренные абзацем девятым п.п. 21 п. 1 разд. I Закона № 1621.

Таблица 2. Порядок налогообложения экспортных операций

Наглядно видно, что «экспортные» нормы в «зерновых» пунктах НКУ все «утолщаются», отличаясь от предшественников и количественно, и качественно. По трансформации формулировок не трудно заметить и тенденциозную направленность изменений.

До 01.01.2014 г. такие операции вообще освобождались от налогообложения. Причем, независимо от статуса экспортера (будь то сельхозпредприятие-производитель, будь то первый покупатель-посредник (предприятие, приобретшее такие зерновые и технические культуры у производителя), будь то дальнейшие другие покупатели-посредники).

С наступлением текущего года ситуация изменилась. Сначала исключение «кроме» в общем правиле освобождения экспортных операций от налогообложения предусматривалось для двух категорий поставщиков-экспортеров: 1) сельхозпредприятий-производителей, 2) первых покупателей-посредников. Однако уже с 01.04.2014 г. такое исключение касается только одной категории, а именно производителей.

Последствия принадлежности предприятия к числу «исключительных» полностью прозрачны. В этом случае экспортные операции должны облагаться налогом по общему правилу по ставке 0 %. Привлекательность применения такой ставки понятна: это дает право на налоговый кредит по НДС. Конечно, аграриям, которые были и продолжают оставаться «исключительными» предприятиями, это только на руку.

А вот посредники остались, как видим, за бортом…

Начиная со второго квартала и до конца текущего года (до утраты силы п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ) все посредники (в том числе и первые покупатели-посредники), рассчитывать на такое бюджетное возмещение уже не вправе. Для них улыбка судьбы в виде возмещения НДС возможна только с возвратом п. 197.21 НКУ.

Более того, для сельхозпредприятий-производителей привлекательность экспортных операций предусматривается даже повысить. С 01.10.2014 г. под исключение «кроме», а по сути это равнозначно, что сказать — под налогообложение по ставке 0 %, подпадает экспорт зерновых и технических культур, названных в п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ, выращенных сельхозпредприятиями на землях сельхозназначения не только в их собственности и/или постоянном пользовании, но и на арендованных землях, зарегистрированных надлежащим образом.

Режим налогообложения — по дате оформления ТД

Экспортные операции, конечно, не «освятятся» без таможенных деклараций (далее — ТД), в связи с чем уместно напомнить, что при экспорте товаров налоговые обязательства по НДС определяются на дату оформления ТД, удостоверяющую факт пересечения таможенной границы Украины (п. 187.1 НКУ).
Ответ на вопрос «что считается подтверждением надлежащего оформления ТД» находим в п. 16 Положения о таможенных декларациях, утвержденного постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 450 (далее — Положение № 450). Для бумажной формы это наличие на всех ее листах оттиска личной номерной печати должностного лица таможенного органа, для электронной, — отметка о завершении оформления и удостоверении ТД электронной цифровой подписью такого лица.

Важно! При осуществлении экспорта зерновых и технических культур плательщик обязан применять к таким операциям тот режим обложения НДС (освобождение или по ставке 0 %), который действовал на дату оформления ТД

Именно такое мнение выразили налоговики в «свежем» письме № 12601.

На этом акцентируем внимание еще и потому, что даты оформления ТД и пересечения границы нередко не совпадают. Еще раз повторяем: при выборе режима налогообложения во внимание принимается дата оформления ТД (дата оттиска/отметки), а не дата фактического вывоза товаров. Впрочем, не исключено, что налоговики просто неудачно выразили свою мысль, ведь они традиционно считали, что нулевая ставка возникает в момент фактического вывоза.

Не оставим вне поля зрения странную головоломку в действующей редакции п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Как видим, слова «на дату такого экспорта» размещены сразу за словами о земельных критериях (в собственности или постоянном пользовании). Отсутствие между ними каких-либо знаков препинания считаем банальной халатностью законодателей. Из этого, на наш взгляд, неудачного построения не нужно делать каких-то сенсационных выводов. И хотя нам приходилось встречать мнения отдельных специалистов о связи факта наличия земель с датой экспорта, с точки зрения здравого смысла с этим согласиться нельзя.

Как мы понимаем, земельные критерии контекст­но связываются только с процессом выращивания культур, а отсюда — с правомерностью применения «зерновых» правил. Кстати, будущая (с 01.10.2014 г.) редакция п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ, в которой уже предусмотрена такая необходимая запятая, только добавляет уверенности в правильности нашего мнения.

Словам «на дату такого экспорта» законодателями, скорее всего, отводилась другая роль, а именно часового координатора в порядке налогового учета НДС. Собственно такой подход и прослеживается в позиции налоговиков в письме № 12601.

Кроме того, в письме № 12601 отмечено, что в случае, если плательщик налога осуществлял операции по экспорту зерновых и технических культур, которые облагаются налогом по нулевой ставке и освобождаются от налогообложения, с оформлением одной ТД, то такая ТД отражается в разд. I Реестра выданных и полученных налоговых накладных одной строкой в разрезе операций, к которым применяется нулевая ставка НДС и режим освобождения от налогообложения.

Внутренние поставки

Что касается поставки зерновых и технических культур на таможенной территории Украины то здесь все по-старому. Как согласно нормам п. 15¹ подразд. 2 разд.  ХХ НКУ (в действующей и будущей редакциях) до конца текущего года, так и в соответствии с нормами п. 197.21 НКУ (возвращение которого ожидается с наступлением 2015 года), действует общее правило освобождения от обложения НДС.

Исключение предусмотрено для сельхозпредприятий-производителей и первого покупателя-посредника, то есть предприятий, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у таких производителей, а также кроме поставки таких культур Аграрным фондом в случае их приобретения с НДС.

В отношении понятия первых покупателей-посредников уместно привести мнение налоговиков в разделе 101.29.01 Базы знаний. Правомерное начисление основной ставки НДС на операции по поставке таких культур, приобретенных у сельхозпредприятий-производителей, распространяется исключительно на юридических лиц, действующих на основании устава, имеющих обособленное имущество, самостоятельный баланс, счета в учреждениях банков, печать со своим наименованием и идентификационным кодом и т. п., и на физических лиц — субъектов хозяйствования не распространяется. О таком порядке идет речь также и в постановлении Харьковского апелляционного административного суда от 26.03.2013 г. по делу № 2а-1670/8243/12. Следовательно, операции по внутренним поставкам зерновых и технических культур сельхозпроизводителями и первыми покупателями-посредниками, а также Аграрным фондом (в случае их приобретения с НДС) облагаются налогом по ставке 20 %.

Правила налогообложения: лучше раз увидеть…

Подытоживая изложенное, отразим правила налогообложения операций с зерновыми и техническими культурами согласно действующему на сегодняшний день (но до конца текущего года) п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ следующей схемой на с. 9. Ведь наглядность — лучший способ информирования.

В отношении соблюдения сельхозпредприятием необходимого критерия собственно выращенного зерна заслуживает внимания консультация специалиста Миндоходов, опубликованная в одном из специализированных изданий. На вопрос: по какой ставке НДС облагается налогом продажа зерна пшеницы, полученного сельхозпредприятием от физических лиц в расчет платы за предоставленные сельхозпредприятием услуги по обработке земель таких лиц, ответ в принципе ожидаемый. Последующая продажа такого зерна сельхозпредприятием не будет облагаться НДС. С таким мнением следует согласиться, хотя точнее сказать, что такие операции освобождаются от налогообложения.

Ответ аргументирован в первую очередь «зерновыми» правилами НКУ, в которых говорится о сельхозпредприятиях как о производителях. В этом случае, как видим, это условие не соблюдается. То, что сельхозпредприятие предоставляло услуги в процессе выращивания физическим лицом на его землях пшеницы, не дает права считать зерно продукцией предприятия.

Неспецрежимность — не препятствие

Приятно отметить, что в письме № 12601 налоговики подтвердили наше мнение (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 61, с. 25). Для применения «зерновых» правил сельхозпредприятию вовсе не обязательно быть спецрежимным плательщиком НДС. Они отмечают, что для применения таких норм НКУ под сельскохозяйственным предприятием понимается производитель сельхозпродукции, независимо от того, зарегистрировано ли такое предприятие субъектом спецрежима налогообложения в соответствии со ст. 209 НКУ или нет.

Уместно напомнить, что до 01.01.2014 г. документальным подтверждением применения сельхозпредприятием спецрежима обложения НДС было исключительно так называемое Спецсвидетельство. С 01.01.2014 г. таким подтверждением является или Спецсвидетельство, выданное до 01.01.2014 г. (при условии, что в регистрационных данных плательщика не происходило изменений), или извлечение из реестра плательщиков НДС по форме № 2-ВР. Ведение Миндоходов других реестров сельскохозяйственных производителей ни НКУ, ни другими нормативно-правовыми актами не предусмотрено.

В то же время налоговики акцентируют внимание на соблюдении предприятием критерия сельхоз-доли не менее 75 %, без чего оно не может считаться сельскохозяйственным в контексте НДС-налогообложения.

Информация о наличии у поставщика статуса сельхозпредприятия важна и для первых посредников. Как мы понимаем, преимущественно для них в письме № 12601 налоговики рекомендуют: с целью подтверждения поставщиком правомерности применения нулевой ставки налога к операциям по экспорту зерновых/технических культур, приобретенных у сельхозтоваропроизводителей, в до­говорах целесообразно отмечать, что эта продукция приобретается у сельхозпредприятия— производителя такой продукции с НДС.

От себя добавим, что условие приобретения зерновых и технических культур именно у такого производителя важно для первого покупателя-посредника для налогообложения операций по их поставке также и на таможенной территории Украины.

На этом, как говорится, пора и честь знать, будем закругляться. Желаем нашим уважаемым читателям благополучия (и не только налогового).

выводы

• На сегодняшний день действующей является «зерновая» льгота, установленная п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

• «Льготные» правила ориентированы фактически на покупателей-посредников. Для сельхозпроизводителей (по их как внутренним, так и экспортным операциям) предусмотрены исключения «кроме», фактически возвращающие их к применению общего порядка налогообложения.

• Экспортные операции по поставке зерновых и технических культур у сельхозпредприятий- производителей облагаются налогом по ставке 0 %, а у всех остальных поставщиков-экспортеров подпадают под льготу, т. е. освобождаются от налогообложения.

• Льгота (освобождение) не распространяется на операции поставки (как в пределах Украины, так и на экспорт) риса и гречки, которые облагаются налогом в общем порядке.

• Применение «льготных» правил первыми покупателями-посредниками не зависит от наличия/отсутствия у поставщика-производителя статуса спецрежимного плательщика НДС. Однако важно, чтобы такие поставщики имели статус сельскохозяйственногоо предприятия по определению его п. 209.6 НКУ.