Выписываем НН: четыре «популярные» ошибки

Оплошности вокруг выписки НН рассмотрим на примере четырех наиболее распространенных ситуаций. Ведь, как показывают звонки читателей, в большинстве случаев именно они «подкарауливают» налогоплательщиков на практике (cм. схему на с. 5).

Ну а теперь давайте уже более детально рассмотрим механизм самоисправления ошибок у продавца и покупателя.

Ситуация 1. Забыли выписать НН

Прежде всего отметим, что при исправлении этой и других ошибок многое будет зависеть от необходимости регистрации НН в ЕРНН*.

Начнем с простого случая, когда ЕРНН-регистрация не требуется.

Если НН не подлежит ЕРНН-регистрации. В данном случае продавец по первому событию не выписал НН. И из-за этого в таком периоде занизил налоговые обязательства (НО). Поэтому, чтобы вернуть все на свои места,

продавцу нужно исправить возникшую ошибку и доначислить за ошибочный период НДС

Для этого продавцу придется поступить следующим образом:

— выписать НН (прошлой, т. е. июльской (!), датой первого события — датой фактического возникновения обязательств), но с текущим номером;

— включить эту НН в Реестр текущего периода, т. е. в сентябрьский (!) Реестр под буквенным обозначением «ПНПУ» в графе «вид документа». Добавленная буква «У» будет означать, что исправляется ошибка и подается уточняющий расчет (УР) (п. 2 разд. III Порядка № 708).

Пример 1. Покупателю ООО «Старт» (ИНН — 121212121212) 10.07.2014 г. не была выписана НН (на сумму 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.).

В сентябрьском Реестре выписываемую НН (с июльской датой и очередным порядковым номером, например, № 25) продавец покажет так:

Розділ I. Видані податкові накладні

— составить и подать УР за «ошибочный» период, т. е. за июль. Подать такой УР можно любым удобным способом: либо как самостоятельный документ, либо как приложение к текущей, т. е. сентябрьской, НДС-декларации. В нем, в частности, по строке 1 доначислить НДС. А если из-за ошибки возникла недоплата (заполнена графа 6 строки 25 УР), то также начислить 3 %/5 % «самоштраф» (в строке 26 УР) и рассчитать пеню.

Вместе с УР продавцу также следует подать «уточняющее» приложение Д5 (заполненное лишь на сумму уточнения, т. е. на сумму доначисленных НО). Подробнее об исправлении ошибок в приложениях к декларации по НДС вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 81, с. 24.

Экземпляр составленной НН отдайте покупателю — плательщику НДС. Заметим, что, не получив «по первому событию» НН, у покупателя, строго говоря, возникает повод пожаловаться на продавца с помощью приложения Д8 в отведенные 60 календарных дней (п. 201.10 НКУ). Но будем считать, что до этого дело не дойдет, и покупатель, дожидающийся НН, решит не жаловаться.

Тогда полученная НН у покупателя попадет в Реестр текущего периода. И покупатель сможет отра­зить по ней налоговый кредит (НК). Если, конечно, с даты выписки, указанной в НН (как в нашем случае), не прошло 365 календарных дней (п. 198.6 НКУ). Напомним также, что документально подтверждать причины запоздалого получения НН больше не нужно (см. вопрос 9 ОНК № 127).

Пример 1 (продолжение). Так, в сентябрьском Реестре покупателя полученная, например, 12.09.2014 г. от продавца ООО «Марс» (ИНН — 343434343434) НН № 25 от 10.07.2014 г. (на сумму 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.) отра­зится так:

Розділ II. Отримані податкові накладні

А что, если продавец забыл выписать «внутреннюю» НН (например, «ПНП02» — по операциям с неплательщиками НДС или «ПНП11» — по ежедневным итогам операций и т. п.), которая не выдается покупателю (п. 10 Порядка № 10)? Напомним, что такие НН не подлежат регистрации в ЕРНН (п. 4 Порядка № 1246)*.

Такую ситуацию также предстоит исправить. Для этого продавцу нужно подать УР к ошибочному периоду и доначислить НДС. И сделать это можно на основании составленной бухсправки. В Реестре продавец ее покажет с буквенным обозначением «БОУ». Подробнее о составлении такого документа см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 34, с. 16. Так что в таком случае НДС-исправления затронут только продавца.

Если НН подлежит ЕРНН-регистрации. Такая ситуация уже куда коварнее. Ведь, спохватившись, продавцу есть резон выписывать НН (со старой «первособытийной» датой), если еще не прошел отведенный для ЕРНН-регистрации 15-дневный срок (п. 201.10 НКУ). В противном случае выписанная, но «не зарегистрированная» НН окажется в действительности не нужной ни продавцу, ни покупателю.

Так что при этих обстоятельствах последовать рекомендациям, изложенным чуть выше, стороны могут, если ошибка выявлена оперативно, т. е. когда с даты первого события (возникновения НО) не прошло 15 дней.

Однако как быть, если этот срок уже истек? В таком случае:

— продавцу все равно придется подать УР за «ошибочный» период, т. е. за июль, и доначислить НДС. Ведь он от обязательств не освобождается (абзац девятый п. 201.10 НКУ). А доначислит НДС продавец на основании составленной бухсправки (в Реестре продавца она отразится с буквенным обозначением «БОУ»).

Пример 2. Продавец своевременно не выписал НН, подлежащую ЕРНН-регистрации, и обнаружил это, когда 15-дневный срок для такой регистрации уже истек. Остальные данные возьмем из примера 1.

Тогда в сентябрьском Реестре продавца доначисление НДС за июль на основании, например, бухсправки от 05.09.2014 г. № 8, отразится так:

Розділ I. Видані податкові накладні

— а вот покупателю, желающему без ЕРНН-регистрации сохранить НК, больше ничего не остается, как пожаловаться на продавца, подав вместес НДС-декларацией приложение Д8*. Напомним, что такое право сохраняется за покупателем в течение 60 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи декларации за период, в котором не была зарегистрирована НН (абзац одиннадцатый п. 201.11 НКУ). Так что пожаловаться на невыписанную и незарегистрированную, как в нашей ситуации, июльскую НН покупатель может не позже 17 октября 2014 года (60 календарных дней отсчитываются начиная с 21 августа).

Подробнее об отсчете 60-дневного срока читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 95, с. 21 и 2014, № 4, с. 13. Там также было рассмотрено, как отсчитать 60 календарных дней, если предельный срок декларации (из-за праздников и выходных) переносится на следующий рабочий день (п. 49.20 НКУ). На наш взгляд, в таком случае отсчитывать 60 календарных дней также следует с учетом перенесенного срока подачи декларации. Кстати, на стороне налогоплательщиков при переносе сроков выступают и суды (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 13, с. 27).

Вдобавок там внимание мы обращали и на другой «переходный» интересный случай: когда предельный срок ЕРНН-регистрации приходится на следующий месяц. В таких условиях отсчитывать 60 «жалобных» дней по незарегистрированной НН покупатель вправе от предельного срока подачи декларации за тот период, на который приходится предельный срок регистрации НН в ЕРНН. Ведь после изменений, внесенных Законом Украины от 24.10.2013 г. № 657-VII в п. 201.10 НКУ, у покупателя имеются на то все основания.

В любом случае НК «по жалобе» в Реестре покупателя отразится с проставлением буквенного обозначения «ЗП» в графе «вид документа».

Пример 2 (продолжение). При этом сценарии, например, в сентябрьском Реестре покупателя может появиться следующая запись:

Розділ II. Отримані податкові накладні

Правда, жалоба покупателя, в свою очередь, может повлечь внеплановую проверку продавца (последний абзац п. 201.10 НКУ). То есть обернуться для продавца «проверочными» неприятностями. Хотя если продавец самоисправится и доначислит НДС, то при внеплановой проверке должностным лицам может грозить, пожалуй, только админштраф за нарушение порядка ведения налогового учета (как за несоставление/нерегистрацию НН) по ст. 163¹ КоАП.

А вот если 60-дневный срок уже прошел, то для сохранения НК пожаловаться на продавца покупатель, к сожалению, не сможет. Поэтому «запоздалое» выявление ошибки нанесет удар прежде всего по покупателю. Ведь право на НК будет потеряно.

Ситуация 2. Выписали НН с ошибкой

Такая ситуация опасна продавцу и неприятна покупателю. Ведь продавец занизил обязательства по НДС. А покупатель вовсе может потерять налоговый кредит. Ведь сами налоговики в этом случае твердят: НН, составленная с ошибками, в том числе и арифметическими, не расценивается как документ и не может быть основанием для формирования НК у покупателя (подкатегория 101.19 БЗ; письмо Миндоходов от 27.09.2013 г. № 11982/6/99-99-19-04-02-15).

Как и в предыдущем случае, исправление такой ошибки разберем на примере двух возможных ситуаций: когда «ошибочная» НН (1) не подлежала и  (2) подлежала регистрации в ЕРНН.

Если НН не подлежит ЕРНН-регистрации. Допустим, что ошибка выявлена оперативно — в том же периоде выписки НН, т. е. когда НДС-отчетность за такой период сторонами еще не подана. В таком случае

продавцу достаточно перевыписать НН (с теми же реквизитами, но уже верной суммой)

И экземпляр такой НН направить покупателю (а старый неправильный — аннулировать). Тогда стороны и в Реестре, и в декларации покажут только верную НН. Как будто бы ошибки вовсе не было.

Хуже, если оплошность выявлена в следующих периодах — когда «ошибочная» НН уже попала и в Реестр, и в декларацию по НДС. Тогда придется самоисправиться, подав к ошибочному периоду уточняющий расчет.

Пример 3. Покупателю ООО «Старт» (ИНН — 121212121212) 30.07.2014 г. была выписана НН № 45 на сумму 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.) вместо положенной суммы 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.). Данные такой НН отражены продавцом в Реестре за июль.

Тогда, выявив ошибку и самоисправляясь в сентябре, продавец перевыпишет НН (с прежними реквизитами и верной суммой). При этом в сентябрьский Реестр продавец внесет такие записи:

Розділ I. Видані податкові накладні

То есть сперва в Реестре продавец со знаком «-» отразит ранее выписанную (с меньшей суммой) «ошибочную» НН и следом занесет перевыписанную НН уже с верной суммой. И в первом, и во втором случае в графе «вид документа» Реестра будет стоять буквенное обозначение «ПНПУ». Поскольку данные и «ошибочной», и перевыписанной «правильной» НН попадут в УР, составленный за июль.

Вместе с УР продавец должен подать «уточняющее» приложение Д5. Заполнить его нужно лишь на сумму уточнения, т. е. на доначисляемую по контрагенту-покупателю недостающую сумму в 27000 грн. (без НДС, т. е. 30000 грн. - 3000 грн.), кроме того, НДС — 5400 грн. (6000 грн. - 600 грн.).

Если «ошибочная» НН (с меньшей суммой) в Реестр попала и у покупателя, ему нужно исправиться похожим образом.

Пример 3 (продолжение). Так, отразив «ошибочную» НН в Реестре за июль, а после, получив, например, 15.09.2014 г. от продавца ООО «Марс» (ИНН — 343434343434) «верную» перевыписанную НН (с суммой 36000 грн.), в сентябрьском Реестре покупатель сделает такие записи:

Розділ II. Отримані податкові накладні

Само собой, в этом случае к «ошибочному» периоду (июлю) покупатель должен подать УР вместе с «уточняющим» приложением Д5.

Если НН подлежит ЕРНН-регистрации. В таком случае все упирается в отведенные для ЕРНН-регистрации 15 календарных дней. Прошли они или не прошли?

Представим, что ошибка выявлена быстро. То есть «ошибочная» НН уже была зарегистрирована в ЕРНН, однако сам предельный 15-дневный срок ЕРНН-регистрации еще при этом не истек.

В таком случае продавец может перевыписать НН с той же датой (!), но под новым номером (так как изъятие прежней «ошибочной» НН из ЕРНН не допускается, см. вопрос 4 ОНК № 127). После чего перевыписанную НН продавцу также следует зарегистрировать в ЕРНН.

Что примечательно, советуют так поступать сами налоговики (см. подкатегорию 101.20 БЗ). Они указывают: если «резервные» 15 дней не истекли, то в случае регистрации в ЕРНН НН с ошибочными показателями плательщику следует выписать новую НН (под новым номером) и зарегистрировать ее в ЕРНН. При этом контролеры акцентируют внимание на том, что «ошибочная» НН ни из ЕРНН, ни из Реестра продавца не исключается (!).

И пусть вас не смущает то, что в ЕРНН из-за этого данные задвоятся. Сведения из ЕРНН на НДС-обязательства продавца не повлияют. Ведь исправление ошибки продавец учтет у себя в Реестре: сперва снимет НДС по «ошибочной» НН с помощью составленной бухсправки («БО»), а после отразит в Реестре перевыписанную новую НН.

Пример 4. Допустим, что «ошибочная» НН № 45 (с суммой 3600 грн. вместо положенной суммы 36000 грн.) была выписана покупателю ООО «Старт» (ИНН — 121212121212) 10.09.2014 г. и зарегистрирована в ЕРНН.

Тогда в сентябрьский Реестр продавец внесет такие записи:

Розділ I. Видані податкові накладні

А вот покупателю в таком случае в сентябрьском Реестре достаточно отразить только перевыписанную «верную» НН (№ 60 от 10.09.2014 г.).

Розділ II. Отримані податкові накладні

Если 15 дней уже прошли, то в таком случае перевыпиской НН (которая уже не может быть зарегистрирована в ЕРНН) дело не спасти.

Поэтому исправить ошибку (в нашем случае — доначислить недостающий НДС) продавец может с помощью составленной бухсправки.

Пример 5. По условиям примера 4 ошибка выявлена 02.10.2014 г. (когда 15-дневный срок ЕРНН-регистрации истек).

Тогда доначисление НДС (за «ошибочный» сентябрь) в октябрьском Реестре продавца на основании составленной бухсправки № 11 от 02.10.2014 г. отразится так (в бухсправке отражается доначисляемая сумма обязательств):

Розділ I. Видані податкові накладні

При этом, самоисправляясь, вместе с УР за сентябрь продавец подает «уточняющее» приложение Д5. А вот покупатель в таком случае может сохранить налоговый кредит, увы, только пожаловавшись на продавца с помощью приложения Д8.

Пример 5 (продолжение). Тогда, например, в октябрьском Реестре покупатель сделает такую запись:

Розділ II. Отримані податкові накладні

Ситуация 3. НН выписали второй раз

Начислив дважды НДС, продавец завысил обязательства. Поэтому повторную НН придется «отменить». Как эту «отмену» провести? Как исправление ошибки. Для этого

необходимо уточнить (исправить) данные того периода, в котором повторно была выписана НН

А значит, в данном случае продавцу нужно уточнить июнь.

Как это исправление отразится в НДС-отчетности? Допустим, что ошибка выявлена в сентябре. Тогда продавцу необходимо:

— в текущем, т. е. сентябрьском, Реестре отдельной строкой вновь показать вторую по ошибке выписанную (июньскую) НН. Но занести ее (!): с буквенным обозначением «ПНПУ» в графе «вид документа» и со знаком «-» в стоимостных показателях (чтобы уменьшить обязательства).

Пример 6. 18.06.2014 г. покупателю ООО «Старт» (ИНН — 121212121212) повторно была выписана НН № 34 (на сумму 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн.). И эту НН по ошибке продавец включил в Реестр июня.

Тогда, если ошибка выявлена в сентябре, в сентябрьский Реестр продавец внесет такую запись:

Розділ I. Видані податкові накладні

— составить и подать УР за «ошибочный» период, т. е. за июнь вместе с «уточняющим» приложением Д5. Поскольку исправляется ошибка, связанная с завышением НО, то самоштраф (3 %/5 %) в УР не начисляется.

Тогда НДС продавца будет откорректирован.

И не забудьте о допущенной ошибке уведомить покупателя. Ведь у него дела обстоят куда серьезней. Задвоение налогового кредита может повлечь недоплату НДС в «ошибочном» периоде. А это может уже грозить штрафоопасными последствиями. Поэтому покупателю, дважды отразившему НК, конечно, лучше успеть самоисправиться еще до проверки.

Порядок исправления ошибки покупателем похож на продавца. Для этого покупателю предстоит:

— «ошибочную» (повторную) НН снова отразить в Реестре (с обозначением «ПНПУ» и со знаком «-» в стоимостных показателях).

Пример 6 (продолжение). Так, если повторная НН № 34 от 18.06.2014 г. попала в июньский Реестр у покупателя, и эта ошибка выявлена в сентябре, то в сентябрьском Реестре покупатель сделает такую запись:

Розділ II. Отримані податкові накладні

— к «ошибочному» периоду (июню — когда «ошибочная» НН повторно увеличила НК) покупателю нужно подать УР вместе с «уточняюшим» приложением Д5. И если из-за этого возникла недоплата (заполнена графа 6 строки 25 УР), то также начислить 3 %/5 % «самоштраф» (в строке 26 УР) и рассчитать пеню.

Таким образом,

повторная «ошибочная» НН у сторон подлежит корректировке

Последствия этой ситуации будут аналогичны ситуациям, которые уже рассматривались выше. Но применять придется их совместно (комбинированно). В таком случае сторонам сперва придется поступить, как в ситуации 3, а затем — как в ситуации 1. То есть:

— во-первых, «отменить» ошибочно выписанную по второму событию НН (подав к такому «ошибочному» периоду УР), а

— во-вторых, восстановить НДС-последствия по первому событию.

Продавец это сможет сделать, доначислив НДС и подав к «ошибочному» периоду «первого события» УР.

А покупателю удастся показать НК:

(1) либо на основании НН, выписанной продавцом:

а) не требующей ЕРНН-регистрации — если с даты выписки, т. е. первого события, не прошло 365 дней,

б) требующей ЕРНН-регистрации — при условии, что не прошли отведенные на ЕРНН-регистрацию 15 дней;

(2) либо по жалобе-приложению Д8, если 15-дневный срок для ЕРНН-регистрации истек, но не прошли отведенные для жалобы 60 календарных дней (подробнее см. ситуацию 1).

Как видим, исправление НН-ошибок приносит хлопоты и продавцу, и покупателю. Однако если промах выявить как можно раньше, у покупателя еще есть шанс спасти налоговый кредит. В противном случае право на НК может быть навсегда утрачено. Так что по-прежнему будьте внимательны и оставайтесь начеку. Особенно в ситуациях с НН. И пусть ошибки подстерегают вас как можно реже.

выводы

• При исправлении НН-ошибок многое зависит от необходимости регистрации НН в ЕРНН.

• Если продавец не отразил НО (не выписал НН), ему нужно доначислить НДС.

• Если не истек 15-дневный срок ЕРНН-регистрации, то продавцу лучше перевыписать «ошибочную» НН. Иначе для сохранения НК покупатель вынужден будет пожаловаться на продавца с помощью приложения Д8.

• Если НН выписана второй раз, повторные НО у продавца/ НК у покупателя подлежат уменьшению (корректировке). Поэтому к «ошибочному» периоду повторного отражения НО/НК стороны подают УР.

1. КоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-Х.

2. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

3. Порядок № 10 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства доходов и сборов Украины от 14.01.2014 г. № 10.

4. Порядок № 708 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом Министерства доходов и сборов Украины от 25.11.2013 г. № 708.

5. Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246.

6. ОНК № 127 — Обобщающая налоговая консультация относительно отдельных вопросов отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 127.