Механизм бюджетного возмещения
С 01.01.2015 г. механизм бюджетного возмещения (далее — БВ) в корне изменен и, как прописано в п. 200.4 НКУ, теперь имеет такие особенности:
1) право на БВ возникает в периоде образования отрицательного значения, а не в следующем (как было раньше). То есть рассчитывать на БВ уже можно по итогам того текущего отчетного периода, когда разница между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита оказалась отрицательной (заполнена стр. 19 декларации по НДС);
2) плательщику дан выбор (!) самостоятельно решать: сразу (в том же периоде) заявлять БВ или перенести весь отрицательный НДС в состав налогового кредита следующего периода (т. е. отложить БВ до лучших времен);
3) сумма БВ ограничивается суммой, исчисленной в соответствии с п. 2001.3 НКУ (далее — лимитом регистрации) на момент получения контролирующим органом налоговой декларации;
4) заявить БВ можно только после погашения налогового долга, в том числе рассроченного или отсроченного;
5) БВ, как и раньше, подлежат суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах или в бюджет.
Заметим, что из-за этого условия в подвешенном состоянии оказался НДС по приобретенным у нерезидента услугам, место поставки которых находится на таможенной территории Украины. С 01.01.2015 г. дата налогового кредита при получении таких услуг — дата составления получателем услуг налоговой накладной по таким операциям, при условии регистрации такой налоговой накладной в ЕРНН ( п. 198.2, п.п. «г» п. 201.11, п. 201.12, п. 208.2 НКУ). То есть по таким услугам НДС напрямую в бюджет не уплачивается, если налоговые обязательства и налоговый кредит отражаются в одном и том же периоде. Уплата будет, если регистрация налоговой накладной в ЕРНН проведена несвоевременно в следующем периоде, т. е. налоговые обязательства и налоговый кредит будут в разных периодах. Надеемся, что налоговики к уплате приравняют отражение НДС с этих услуг в составе налоговых обязательств. И все-таки фискальный вариант не исключен: так было до НКУ — нет отдельной уплаты в бюджет, нет и права на возмещение (см. письмо ГНАУ от 15.04.2010 г. № 7466/7/16-1517-04);
6) предусмотрено только одно направление БВ — на счет плательщика в банке ( п. 200.13 НКУ).
Заметим, что переносить в налоговый кредит следующего периода обязательно придется:
— отрицательное значение, превысившее величину лимита регистрации. Сумма превышения обязательно подлежит переносу на следующий период ( п.п. «б» п. 200.4 НКУ);
— неоплаченный налоговый кредит;
— отрицательный НДС лицам, не имеющим права на бюджетное возмещение ( п. 200.5 НКУ). Подробнее механизм образования отрицательного значения и БВ см. на с. 4.
Кто не имеет права на БВ
Несмотря на то, что обязанность получения бюджетного возмещения смягчили (наградили плательщиков правом выбора заявлять или не заявлять БВ), лица, ограниченные в его получении, остались прежними: (1) новички — плательщики НДС и (2) лица, у которых сумма заявленного возмещение больше объемов облагаемых операций за год (см. табл. 1).
Но, как и прежде, не в счет приобретение (строительство) основных фондов. НДС, уплаченный поставщикам при приобретении/сооружении основных фондов, может заявляться такими лицами к возмещению в обычном порядке. То есть может быть включен в бюджетное возмещение.
Таблица 1. Кто не может претендовать на бюджетное возмещение
| № п/п | Не имеют права на БВ | Пояснения |
| 1 | Лица, являющиеся плательщиками НДС менее 12 календарных месяцев | 1. По желанию задекларировать бюджетное возмещение можно будет только по прошествии 12 календарных месяцев, следующих за месяцем регистрации (см. подкатегорию 101.18.02 БЗ). То есть фактически по итогам 13-го месяца с месяца регистрации. Например, лицо, зарегистрировавшееся плательщиком НДС в мае 2014 года, заявить бюджетное возмещение сможет только начиная с декларации за май 2015 года. Учтите! Накопленная за 12-месячный период сумма отрицательного значения не пропадает, а может быть поставлена на возмещение по истечении этого периода. Причем в декларации за май 2015 года у «новичка», дождавшегося наконец права на бюджетное возмещение, могут быть заполнены одновременно как стр. 23.2 (по суммам отрицательного значения, накопленного с февраля 2015 года), так и стр. 30 (по суммам отрицательного значения, накопленного до февраля 2015 года). 2. В течение «невозмещаемого» 12-месячного периода стр. 23.2 и стр. 30 в декларации по НДС не заполняют. Отрицательный НДС, образовавшийся с февраля 2015 года, переносится в стр. 23.3, а оттуда в стр. 24. Старый отрицательный НДС переносим из стр. 26 в стр. 31, а в периоде, когда появится право получить возмещение, — в стр. 30. Но если вы хотите на старый минус уменьшать текущие НО, переносите его из стр. 26 в стр. 27 |
| 2 | Лица, у которых объем налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения | 1. В налогооблагаемых операциях налоговики хотят видеть и операции, освобожденные от налогообложения. 2. При расчете объема операций за последние 12 календарных месяцев показатели периода, в котором заявляется бюджетное возмещение, не учитываются. Заявить БВ предприятие сможет только в периоде, следующем за периодом осуществления достаточного объема налогооблагаемых операций. Например, если вы пожелаете задекларировать бюджетное возмещение в апреле 2015 года, то период, за который следует брать объем облагаемых операций: апрель 2014 года — март 2015 года. Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 20, с. 27. 3. Плательщик НДС не может поставить на возмещение часть суммы отрицательного НДС, равную объему налогооблагаемых операций за 12 месяцев, если он оказался меньше отрицательного НДС. 4. В течение запрещенного для возмещения периода стр. 23.2 и стр. 30 в декларации не заполняются. Отрицательный НДС, образовавшийся с февраля 2015 года, переносится в стр. 23.3, а оттуда в стр. 24. Старый отрицательный НДС переносим из стр. 26 в стр. 1, а в периоде, когда появится право получить возмещение, — в стр. 30. Но если вы хотите на старый минус уменьшать текущие НО, переносите его из стр. 26 в стр. 27 |
| Исключение — суммы НДС, отнесенные в состав налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов. Обратите внимание! Новая форма приложения Д3 (строка 1.1), в которой, претендуя на бюджетное возмещение, плательщик должен отдельно выделить отрицательное значение, сформированное за счет приобретения (сооружения) основных фондов, уже не содержит оговорки о том, что основные фонды должны быть введены в эксплуатацию. Не ставит применение этой нормы в зависимость от ввода в эксплуатацию основных фондов и ВСУ (см. постановление от 20.01.2015 г.). Однако будьте внимательны, в БЗ пока висит консультация налоговиков, в которой они дают добро на бюджетное возмещение, только если покупка или строительство основных фондов отражены в балансе (см. подкатегорию 101.18.02 БЗ). | ||
Расчет суммы БВ
Расчет бюджетного возмещения проводится в приложении Д3 к декларации по НДС, результат которого отражается в стр. 23.2 декларации.
По сути, если заглянуть в форму новой декларации по НДС и ее приложений Д2 и Д3, касающихся заявленного БВ, то складывается впечатление, что сумма, которая может быть заявлена к БВ, ограничивается только лимитом регистрации и налоговым долгом. В декларации и ее приложениях нет ни слова ни намека на расчет БВ по «свежему» отрицательному значению, в пределах суммы налога, фактически уплаченной налогоплательщиком в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам товаров/услуг или в государственный бюджет. Судите сами — приложение Д2 к новому отрицательному значению не имеет никакого отношения, а приложение Д3 (расчет самого БВ) вообще не делает оговорку, показывать БВ в части фактически оплаченного.
Но (!) непосредственно в НКУ эта норма прописана четко (см. п. 200.4 НКУ). Поэтому относим на БВ отрицательное значение не только в сумме лимита регистрации, но и с учетом фактически оплаченного налога поставщикам или в бюджет.
То есть пользуемся такой формулой для заполнения стр. 23.2 декларации (строки 3 приложения Д3):
Теперь пару слов о фактически оплаченной части возникшего отрицательного значения. Напомним, для того чтобы попасть в разряд фактически оплаченного отрицательного значения:
— не важно, по каким именно товарам (услугам) оплачено такое отрицательное значение НДС в этом отчетном периоде;
— не важно, в полном объеме оплачивается налоговый кредит или нет;
— сравнивается НДС, оплаченный поставщикам (в бюджет) денежными средствами в соответствующем периоде и сумма отрицательного значения;
— при осуществлении предоплаты поставщику за товары (услуги) не обязательно ждать от него получения этих товаров (услуг).
Учет фактически оплаченного отрицательного значения НДС плательщикам придется вести самостоятельно. За основу можно взять старую форму приложения Д2, так же разбивая переходящий остаток отрицательного значения по периодам возникновения. Учтите одну особенность. Отрицательное значение, фактически оплаченное налогоплательщиком, должно учитываться в части, не превышающей лимит регистрации. Все, что выше (даже оплаченное), придется переносить в налоговый кредит следующего отчетного периода. Однако заносить его нужно в регистре, составленном для себя уже в графу фактически оплаченного.
А теперь рассмотрим, как заполнить декларацию по НДС и ее приложения при желании возместить отрицательное значение текущего периода. Возмещать будем «свежий» минус (о старом минусе см. на с. 17).
Пример. Предприятие по итогам марта 2015 года имеет отрицательное значение — 30000 грн., которое сформировано из налогового кредита текущего периода (стр. 19 = стр. 22 декларации). Отрицательное значение, оплаченное поставщикам, составляет 20000 грн. Объем налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев — 360000 грн. По данным о состоянии спецсчета (пришел ответ на запрос, отправленный согласно п. 13 Порядка № 569) на дату составления декларации (07.04.2015 г.) лимит регистрации составил 26000 грн. Налогового долга у предприятия нет.
Заполняя стр. 1 приложения Д3, следуем указанной в ней формуле — ставим сумму отрицательного значения в части, равной лимиту регистрации и за минусом налогового долга. То есть в этой строке отражаем отрицательное значение, не фильтруя его на фактически оплаченный (иначе формула не сработает).
А вот в стр. 3 ставим уже сумму отрицательного значения, но уже только в части фактически оплаченного. Эта строка к формуле не привязана и позволяет поставить здесь любую сумму в рамках суммы, указанной в стр. 1.
Заявляя БВ, не забудьте также подать вместе с декларацией приложение Д4, указав в нем сумму к возмещению, а также реквизиты расчетного счета.
Таблица 2. Фрагмент декларации по НДС
Таблица 3. Фрагмент приложения Д3 к декларации за март 2015 года
| 1 | Сума від’ємного значення попередніх та поточного звітного (податкового) періоду, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (рядок 23 - рядок 23.1 декларації звітного (податкового) періоду) | 26000 |
| 1.1 | з рядка 1 — сума залишку від’ємного значення попередніх та поточного звітних (податкових) періодів, сформована за рахунок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів |
|
| 2 | Обсяг оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців | 360000 |
| 3 | Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (зазначається сума з рядка 1, яка менша або дорівнює значенню рядка 2, або сума з рядка 1.1) (значення цього рядка переноситься до рядка 23.2 декларації за поточний звітний (податковий) період) | 20000 |
Процедура проверки и получения БВ
После предоставления декларации по НДС с заполненной стр. 23.2 плательщика обязательно ожидает проверка. Налоговики проведут камеральную проверку заявленных в декларации данных ( п. 200.10 НКУ). Проверять будут в течение 30 календарных дней, следующих за предельным сроком получения декларации.
Если в ходе камеральной проверки выявится достаточно оснований считать, что расчет суммы БВ сделан с нарушением (перечень оснований приведен в приложении к постановлению КМУ от 27.12.2010 г. № 1238), то дополнительно проведут документальную внеплановую проверку ( п. 200.11 НКУ). В течение еще 30 календарных дней после окончания камеральной проверки будут проверять всю историю отрицательного значения, заявленного к бюджетному возмещению*.
* Мораторий на проверки, установленный п. 3 разд. II Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины о налоговой реформе» от 28.12.2014 г. № 71-VIII, не касается проверок возмещения НДС.
По результатам документальной внеплановой проверки налоговики могут:
1. Отказать в бюджетном возмещении. Тогда вы получите уведомление по форме «В3» (приложение 7 к Порядку № 1236), в котором и найдете причины отказа в возмещении ( п.п. «в» п. 200.14 НКУ).
2. Возместить часть суммы заявленного вами возмещения. Это произойдет в случае, если налоговики в ходе проверки выявят завышение заявленной суммы бюджетного возмещения. Тогда вы получите уведомление по форме «В1» (приложение 5 к Порядку № 1236), в котором будет указана сумма завышения и основания для ее исключения из заявленной суммы бюджетного возмещения ( п.п. «б» п. 200.14 НКУ). Налоговики в Заключении о суммах возмещения НДС (его форма утверждена приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2011 г. № 1396), направляемом в Госказначейство, укажут только часть подтвержденной ими суммы возмещения.
Учтите! Если решите оспорить результаты проверки в суде, то процедура возмещения подтвержденной (оставшейся) части возмещения приостанавливается до принятия судом соответствующего решения и нового Заключения налоговиков ( п. 200.15 НКУ).
З. Возместить всю сумму заявленного возмещения. Это произойдет, если все идет гладко и проверка подтверждает правильность задекларированного налогоплательщиком бюджетного возмещения.
Возместят всю сумму (и не копейкой больше), в том числе и в случае, если в ходе проверки налоговики выявили занижение суммы бюджетного возмещения. Тогда вы получите уведомление по форме «В2» (приложение 6 к Порядку № 1236), в котором будет указана сумма занижения.
Сумму занижения бюджетного возмещения вам не добавят к возмещению
Считается, что на сумму занижения вы добровольно отказываетесь от бюджетного возмещения в текущем периоде ( п.п. «а» п. 200.14 НКУ). Сумма занижения зачисляется в состав налогового кредита следующего периода и в принципе может быть заявлена к возмещению в следующем периоде (а не выпадать из него навсегда, как этого требовала прежняя редакция данного подпункта). То есть налоговики в Заключении о суммах возмещения НДС, направляемом в Госказначейство, укажут только заявленную вами сумму к возмещению.
Дав добро на возмещение, Заключение с суммой, подлежащей возмещению из бюджета, налоговики должны направить органу Госказначейства в 5-дневный срок после окончания проверки ( п. 200.12 НКУ).
В свою очередь, орган Госказначейства в течение 5 операционных дней должен перечислить сумму бюджетного возмещения на текущий банковский счет заявителя в обслуживающем банке ( п. 200.13 НКУ).
Автоматическое БВ
Автоматическое возмещение — это тоже возмещение НДС, но по сокращенной процедуре. В чем его преимущества?
Во первых, автоматическое бюджетное возмещение осуществляется исключительно на основании камеральной проверки декларации по НДС, которая проводится в течение 20 (а не 30, как при обычном возмещении, плюс 30 на внеплановую документальную проверку) календарных дней, следующих за предельным сроком получения налоговой декларации.
Параллельно налоговики должны проверить заявителя на соответствие критериям. Срок для проверки — 15 календарных дней после предельного срока подачи отчетности ( п. 200.20 НКУ). Порядок определения соответствия плательщика НДС критериям, дающим право на получение автоматического бюджетного возмещения НДС, утвержден приказом Минфина от 14.11.2014 г. № 1128.
Во-вторых, это более короткие сроки для расчетов по возмещаемой сумме. Заключение с указанием суммы, подлежащей автоматическому возмещению, налоговый орган обязан предоставить органу Госказначейства в течение 3 (вместо 5 при обычном возмещении) рабочих дней после окончания проверки.
В свою очередь, орган Госказначейства в течение 3 операционных дней после получения заключения налогового органа обязан перечислить средства на текущий банковский счет плательщика ( п.п. 200.18.2 НКУ).
Но претендовать на «автомат» могут только «избранные» плательщики, которые соответствуют критериям, прописанным в пп. 200.19.1— 200.19.4 НКУ. То есть если претендент на автоматвозмещенияе одновременно:
1) не является банкротом;
2) не имеет «компрометирующих» записей в ЕГР (об отсутствии подтверждения сведений; отсутствии по местонахождению; принятии решения о выделении, прекращении деятельности; признании недействительными учредительных документов/изменений в них; самовольном прекращении регистрации);
3) не имеет налогового долга;
4) насчитал остаточную балансовую стоимость необоротных активов на отчетную дату (по данным налогового учета), превышающую сумму заявленного бюджетного возмещения в 3 раза, или получил сроком на 1 год от банка* фингарантию, действующую со дня подачи заявления о возврате суммы бюджетного возмещения. При этом должно выполняться хотя бы одно из двух условий:
— были операции, облагаемые по ставке 0 % (их удельный вес в течение предыдущих последовательных 12 месяцев/4 последовательных кварталов в совокупности составил не менее 40 % общего объема поставок);
— были инвестиции в необоротные активы в размерах не менее 3 млн грн. в течение последних 12 календарных месяцев.
Помимо суммы бюджетного возмещения, в приложении Д4 к декларации по НДС обязательно нужно указать показатели, по которым налоговики проверят соответствие критериям на автоматвозмещение (в первой таблице). Это новое требование. Подробнее об этих показателях см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 19, с. 18.
Уведомление об отказе в предоставлении автоматвозмещения (с детальными разъяснениями и расчетом критериев) следует ожидать в течение 17 календарных дней после предельной даты подачи декларации с заявленным возмещением ( п. 200.21 НКУ).
Если такое уведомление не пожалует, то все в порядке! Считайте, что НДС, заявленный к автоматвозмещению, у вас уже в кармане (вернее, на расчетном счете).
Ищите себя в перечне плательщиков, получивших бюджетное возмещение, который ежемесячно публикуется на сайте Госказначейства. Там обязательно будет указана и сумма возмещения ( п.п. 200.18.21 НКУ).
выводы
-
Заявить БВ (по оплаченному НК) можно уже в первом периоде возникновения отрицательного значения.
-
Заявлять или не заявлять БВ — право плательщика. Отрицательное значение можно перенести в налоговый кредит следующего периода.
-
Заявить БВ можно только после погашения налогового долга и в сумме, не превышающей лимит регистрации.
-
Возмещать НДС будут исключительно на счет плательщика.
-
Заявленный к возмещению НДС возместят только после проведения камеральной проверки, а при необходимости и внеплановой документальной.
- Претендентам на автоматическое возмещение дополнительно в заявлении придется указать показатели соответствия критериям.
