Первое, что заслуживает внимания. Результаты исправлений «старых» отрицательных ошибок учитывают вместе со «старым» отрицательным значением в разд. IV декларации и приложении Д2. Каким образом это происходит, рассмотрим на примере двух возможных ситуаций: (1) когда ошибки исправляют самостоятельно (через уточняющий расчет) и (2) когда ошибки выявляют контролеры при проверках.
Если «старые» ошибки исправляем самостоятельно
Самостоятельно выявленные ошибки можно исправить через уточняющий расчет (УР). Напомним, что приказ Минфина Украины от 23.01.2015 г. № 13 вместе с декларацией по НДС обновил и форму УР. Важно! УР по новой форме подается начиная с 01.03.2015 г. (консультация в подкатегории 101.23 БЗ).
Порядок исправления «старых» отрицательных ошибок описан в п. 7 разд. VI и п. 5 разд. IX Порядка № 966. Здесь, как и раньше, важно выяснить, повлияла «старая» ошибка на расчеты с бюджетом или нет:
— если ошибка повлияла на расчеты с бюджетом (т. е. стр. 23 или стр. 25 «старых» деклараций), ошибку исправляют, подавая УР к каждому периоду, в котором ошибка влияла на значения стр. 23 или 25. Такие УР можно подать только (!) как самостоятельные документы. В таком случае данные из гр. 6 стр. 25.1, стр. 25.2, стр. 25.3, стр. 30 УР переносят в КЛС (карточку лицевого счета), а данные из гр. 6 стр. 23.2 УР — в разд. IV декларации по НДС (т. е. увеличивая/уменьшая из-за исправления ошибки «старые» отрицательные остатки НДС; подробнее на заполнении стр. 23.2 остановимся позже);
— если ошибка на расчеты с бюджетом (стр. 23 или стр. 25 «старых» деклараций) не повлияла, ошибку исправляют, подавая один УР к периоду, в котором была допущена ошибка. Такой УР может подаваться любым удобным способом: либо как самостоятельный документ, либо как приложение к декларации. В этом случае исправление ошибки КЛС не затрагивает, а данные из гр. 6 стр. 24 УР переносят в разд. IV декларации по НДС.
При переносе данных УР в разд. IV декларации поступают так:
Рис 1. Перенос данных УР в декларацию при исправлении «старых» отрицательных ошибок
Обратите внимание: налоговики изменили (!) свой подход к переносу данных из УР в декларацию (в случае, когда УР подается вместе с декларацией как приложение к ней). В письме № 7796 указано: данные гр. 6 стр. 24 (23.2) УР учитывают сразу в той декларации, вместе с которой (!) подан УР. А значит, в стр. 29 декларации за март могут попасть данные из гр. 6 стр. 24 (23.2) УР (с +/-):
— если УР подан в марте как самостоятельный документ;
— если УР подан (как приложение) вместе с декларацией за март*.
* Напомним, раньше налоговики требовали отражать данные УР, поданного вместе с декларацией (как приложение к ней), только в декларации за следующий период, а не в той декларации, с которой подан УР. Так, например, если УР подавался вместе с декларацией за март, то его данные могли быть учтены только в следующей декларации за апрель (см. письмо Миндоходов от 26.06.2013 г. № 5788/6/99-99-19-04-02-15). Сейчас налоговики трактуют ситуацию иначе, высказываясь за отражение данных такого УР уже в декларации за март (с которой подан УР).
Поскольку разделы III «старой» и «новой» деклараций различаются, то при исправлении «старых» отрицательных ошибок придется изобретать велосипед и выявлять сопоставимость «старых» и «новых» строк.
В связи с этим считаем, что при исправлении «старых» отрицательных ошибок стр. 22.1 в УР заполнять не нужно. Ведь исправляем «старые» ошибки — за отчетные периоды до 01.02.2015 г., когда лимита регистрации еще не было.
Заметьте: в новом УР нет аналога «старой» стр. 23.2 (БВ в счет будущих НО). Поэтому, на наш взгляд, «старые» ошибки, связанные с БВ, можно исправлять через новую стр. 23.2 (БВ на счет). В таком случае вместе с УР лучше подать письменное пояснение о характере исправляемой ошибки (т. е. выбранном плательщиком направлении исправляемого «старого» БВ: на счет или в счет будущих НО). И не забудьте в этом случае данные из гр. 6 стр. 23.2 УР включить в гр. 11 табл. 1 Д2.
Еще один момент. Исправляя «старые» отрицательные ошибки, «старые» приложения Д2 (с расшифровкой отрицательного значения по периодам возникновения) вместе с УР подавать не нужно. Ведь форма «старого» приложения Д2 уже отменена и его составление при корректировке строк в разделе III декларации не предусмотрено.
Рассмотрим следующий пример.
Пример 1. В декларации за декабрь 2014 года обнаружена ошибка — занижен НК в размере 1000 грн. (ошибочно не учтена декабрьская НН). При этом декларации за декабрь 2014 года и январь 2015 года выглядели так (следующая декларация за февраль 2015 года подавалась с «минусом»):
Строка «старой» декларации по НДС | Ошибочный вариант (заполнено плательщиком) | Верный вариант (следовало заполнить) | ||
декабрь | январь | декабрь | январь | |
строка 18 |
| 2400 |
| 2400 |
строка 19 | 2000 |
| 3000 |
|
строка 20.2 | 2000 |
| 3000 |
|
строка 21.1 |
| 2000 |
| 3000 |
строка 22 |
|
|
| 600 |
строка 24 |
|
|
| 600 |
строка 25.1 |
| 400 |
|
|
Особенность этого случая в том, что ошибка декабря является перетекающей и повлияла (!) на расчеты (стр. 25.1) в январе. Поэтому исправить ее нужно, подав два УР: к декабрю и к январю. Допустим, УР подаются (отдельными документами) в марте. Тогда УР (по новой форме) заполняют так (на наш взгляд, ввиду отсутствия на этот счет официальных разъяснений, сопоставимость строк может быть, например, такой):
фрагмент УР к декларации за декабрь 2014 года
Строка УР | Графы УР | ||
4 | 5 | 6 | |
строка 10.1 (Д5) | 8000 | 9000 | 1000 |
строка 19 | 2000 | 3000 | 1000 |
строка 22 |
| 3000 | 3000 |
строка 24 |
| 3000 | 3000 |
Вместе с таким УР нужно подать «уточняющее» приложение Д5 (на сумму уточнения — доначисляемого по стр. 10.1 НК в размере «1000 грн.»). Заметьте: сумма из гр. 6 стр. 24 УР («3000 грн.») является перетекающей (так как допущенная ошибка дальше повлияла на январь 2015 года). Поэтому значение из гр. 6 стр. 24 такого УР в стр. 29 декларации за март не переносим, а учитываем его при заполнении следующего УР к январю (считаем, что его при этом лучше включить в стр. 20.1 УР).
фрагмент УР к декларации за январь 2015 года
Строка УР | Графы УР | ||
4 | 5 | 6 | |
строка 18 | 2400 | 2400 |
|
строка 20.1 | 2000 | 3000 | 1000 |
строка 21 |
| 600 | 600 |
строка 22 |
| 600 | 600 |
строка 24 |
| 600 | 600 |
строка 25.1 | 400 |
| -400 |
А тут уже ситуация интереснее. В данном случае:
— сумму из гр. 6 стр. 25.1 УР («-400 грн.» — т. е. по сути возникшую из-за ошибки переплату за январь) налоговики перенесут в КЛС, а
— сумму из гр. 6 стр. 24 УР («600 грн.») плательщик перенесет в гр. 11 табл. 1 Д2 за март и в стр. 29 декларации за март (поскольку УР подавался в марте).
Если «старые» ошибки выявлены при проверке
Ошибки в «старом» отрицательном значении НДС налоговики могут обнаружить при проверке. В таком случае контролеры составляют налоговое уведомление-решение (далее НУ — по форме «В1», «В2», «В3» или «В4»), уменьшающее/увеличивающее «старое» отрицательное значение НДС. Напомним, что Порядок направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений плательщикам налогов утвержден приказом Минфина Украины от 28.11.2012 г. № 1236.
Тогда данные НУ в НДС-отчетности отражают так:
Как правило, гр. 8 — 10 табл. 1 Д2 и стр. 28 заполняют в том периоде, когда получено НУ и снимаемые/доначисляемые суммы согласованы плательщиком*. В письме № 7796 об этом говорится так: результаты проверки контролирующего органа отражаются в гр. 8 — 10 табл. 1 Д2 к декларации того отчетного периода, в котором было вынесено и согласовано решение об увеличении/уменьшении остатка соответствующего отрицательного значения, учитываемого в приложении Д2.
* Напомним, в общем случае на согласование отводится 10 календарных дней, следующих за днем получения НУ ( п. 56.3 НКУ). Если же по НУ начато обжалование, то согласование откладывается ( п.п. 56.17.5, п. 56.18 НКУ).
Рис 2. Если «старые» отрицательные остатки корректирует НУ
Сказанное подкрепим примером.
Пример 2. Допустим, при проверке в марте налоговики уменьшили отрицательное значение января из стр. 20.2 на 2000 грн. (в марте получено налоговое уведомление по форме «В4» от 25.03.2015 г. № 48, плательщик обжаловать его не собирается).
Тогда в табл. 1 Д2 за март это отразится так (предположим, в «старых» отрицательных остатках у плательщика значилась только стр. 20.2 января с суммой 13500 грн.):
фрагмент табл. 1 Д2 за март
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | … | 14 |
Всего, в том числе: | 13500 |
|
|
| 13500 |
| х | х | -2000 |
| 11500 |
01.2015 | 13500 |
|
|
| 13500 |
| 25.03.2015 | 48 | -2000 |
| 11500 |
При этом сумму («-2000 грн.») из гр. 10 табл. 1 Д2 за март переносят в стр. 28 декларации за март.
Когда можно использовать «ошибочные» суммы
Допустим, что полдела позади: самостоятельно или с подачи контролеров исправили ошибку. Следом появляется вопрос: когда результаты исправлений можно «принимать в расчет» — скажем, заявлять их к увеличению лимита регистрации (в поле «а» Д2) или к БВ на счет (в поле «б» Д2)?
Тут все достаточно оперативно:
выбор о том, как использовать «ошибочные» суммы, можно сделать сразу в месяце исправления ошибки
Смотрите сами. В письме № 7796 контролеры уточнили: направить на увеличение лимита регистрации можно сумму в рамках значения гр. 14 (заметьте (!) не гр. 6). А гр. 14 по расчету уже включает (!) в себя и «ошибочные» суммы (см. шапку: гр. 14 = гр. 6 - гр. 7 + гр. 10 (+/-) + гр. 11 (+/-) - гр. 13).
Так что распорядиться суммами из гр. 10 и гр. 11 (в частности, заявить их в поле «а» — на увеличение лимита регистрации и НК) можно сразу в том периоде, в котором эти суммы оказались (!) в гр. 10 и гр. 11 табл. 1 приложения Д2.
Так, например, сумму «600 грн.» (из примера 1), на которую после исправления ошибки увеличивается «старое» отрицательное значение в гр. 11 (а значит, и в гр. 14) табл. 1 Д2 за март, можно заявить в поле «а» (в счет увеличения лимита регистрации) сразу в том же приложении Д2 за март. И если фактически лимит будет увеличен в апреле, то эта сумма попадет в гр. 7 табл. 1 Д2 (а также стр. 20.2 и 27) декларации за апрель.
И наоборот, если суммы «старого» отрицательного значения из-за ошибок уменьшаются, само собой, заявить получится уже уменьшенную сумму из гр. 14 (т. е. с учетом уменьшения остатков после исправления ошибки). Так, если, предположим, в марте (в примере 2) плательщик решит направить все «старые» остатки на увеличение лимита регистрации, то в поле «а» Д2 за март он сможет заявить сумму в рамках гр. 14 (т. е. сумму, уменьшенную до 11500 грн. и уже учитывающую исправление ошибки). А дальше, в том периоде, когда она фактически пополнит лимит регистрации (например, в апреле), ее нужно отразить в гр. 7 табл. 1 Д2 (а также стр. 20.2 и 27) декларации за апрель.
Другой возможный вариант. Уплаченные суммы из гр. 10 и гр. 11 табл. 1 Д2 можно уже в том же приложении Д2 за март заявить к БВ на счет (с подкреплением расчета суммы БВ в табл. 2 Д2 за март). Тогда их вписывают словами в поле «б» Д2 за март и заполняют гр. 12 и гр. 13 табл. 1 Д2 (а также стр. 30) декларации за март.
выводы
-
Результаты исправлений «старых» отрицательных ошибок учитывают вместе со «старым» отрицательным значением в разделе IV декларации и приложении Д2.
- При исправлении «старых» отрицательных ошибок УР по новой форме приходится учитывать сопоставимость строк «старой» и «новой» деклараций.