Первоквартальные вопросы по налогу на прибыль

Можно ли подать декларацию за I квартал?

В одной из наших публикаций вы уже встречались с вопросом о подаче декларации по налогу на прибыль за I квартал 2015 года (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 4).

Из нее вы могли узнать, что начиная с 2015 года количество квартальщиков поубавится. В общем случае ими будут только те, кто в прошлом году не получил прибыли, налоговые обязательства не начислил и не имел базового показателя для определения авансовых взносов в следующем году, а по итогам первого квартала получает прибыль*. Такие плательщики должны подать декларацию за первое полугодие и следующие периоды года.

В то же время до 01.01.2015 г. Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) предусматривал среди квартальщиков еще одну категорию. Речь о тех налогоплательщиках, которые предыдущий год закончили с прибылью, имели базовый показатель для расчета авансового взноса, задекларировали его, но в первом квартале текущего года получили убытки. Таким налогоплательщикам разрешалось подать убыточную декларацию за  I квартал, прекратить уплачивать ежемесячные авансы и в течение года перечислять налог на прибыль только исходя из показателей поданных деклараций.

Современная редакция п. 57.1 НКУ не предусматривает подачу этой декларации. То есть в общем случае такую декларацию теперь подавать нельзя, а значит, несмотря на убытки, авансы придется уплачивать.

Но сейчас у налогоплательщиков вопрос возникает не в общем, а именно в переходном случае: можно ли подать декларацию за I квартал 2015 года? Вопрос не праздный. Ведь среди плательщиков авансового взноса убыточников будет немало (учитывая ухудшающуюся из квартала в квартал экономическую ситуацию в стране).

Похоже, настало время разобраться с ним детальнее: время поджимает, да и кое-какая информация от налоговиков появилась.

Суть проблемы заключается в правильном толковании переходных положений НКУ, а именно п. 9 подразд. 4 разд. ХХ. С одной стороны, он предусматривает применение в 2015 году старых правил уплаты авансового взноса. Так, в нем сказано, что в 2015 году, а также в январе — мае 2016 года ежемесячные авансы уплачиваются по правилам, действовавшим до 01.01.2015 г. Причем в периоде март — май 2016 года — как 1/12 начисленной суммы налога на прибыль за 2014 год.

Давайте зададимся вопросом: для чего убыточник подает декларацию за I квартал? Разумеется, вовсе не для того, чтобы уплачивать налог по декларациям.

Цель подачи декларации — прекратить уплату ежемесячных авансов в дальнейшем

Отсюда можно сделать вывод, что переходные положения, распространив старые правила уплаты (а точнее, неуплаты) аванса на 2015 и частично 2016 годы, фактически позволяют налогоплательщикам реализовать старые возможности и подать декларацию за I квартал.

Этот вывод выглядит вполне логичным. Ведь, согласитесь, было бы странно, чтобы налогоплательщик, получивший убытки в первом квартале, продолжал платить авансовый взнос, да еще и не до конца года, а в течение гораздо большего периода времени (март 2015 года — май 2016 года).

И тем не менее в вышеупомянутой публикации мы высказывали сомнения насчет возможности подать декларацию за I квартал 2015 года. В чем же дело? Если рассуждать строго формально, то возможность не уплачивать авансовые взносы является как бы вторичной по отношению к праву подать декларацию. То есть НКУ исходит из такой логической цепочки — «налогоплательщик может не уплачивать аванс, если подает декларацию», но не наоборот. Иными словами,

подача декларации все-таки является первичным фактом по отношению к возможности не уплачивать аванс

А вот права подать декларацию начиная с 01.01.2015 г. НКУ как раз и не предусматривает.

Оставалось надеяться на либеральное разъяснение налоговиков. Но, к сожалению, похоже, что их решение будет фискальным. Так, в одной из публикаций в ведомственном издании «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2015, № 8, с. 45 на вопрос, может ли плательщик налога прекратить уплачивать авансовые взносы, если по итогам I квартала 2015 года не получает прибыли или получает убытки, со ссылкой на  п. 57.1 НКУ был дан отрицательный ответ. То есть, по мнению контролеров, начисленные ежемесячные авансовые взносы в декларации за 2014 год плательщик уплачивает в марте 2015 года — мае 2016 года.

Двадцатимиллионный критерий: ориентир на 2015 год

В другой консультации (см. «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2015, № 8, с. 46) налоговики затронули еще один любопытный вопрос. Касается он расчета 20-миллионного критерия. Проблема в том, что, строго говоря, НКУ устанавливает два таких критерия: один — для необходимости уплаты ежемесячного авансового взноса ( п. 57.1 НКУ), второй — для расчета разниц ( п.п. 134.1.1 НКУ). Причем если буквоедствовать, то можно найти отличие первого критерия от второго (например, уточнение о том, что при расчете не нужно учитывать косвенные налоги, которое есть во втором критерии и нет в первом). Но главная проблема: за какой год надо рассчитывать доход — за предыдущий по отношению к тому, за который подается декларация (а поскольку в общем случае ближайшая декларация будет подаваться за 2015 год, то, выходит, нужно смотреть доход 2014 года?), или предыдущий по отношению к тому, в котором подается декларация (раз декларация за 2015 год подается до 1 июня 2016 года, то, получается, ориентируемся на доход 2015 года?).

В отношении первого критерия (для целей уплаты авансового взноса) налоговики высказались еще в письме от 29.01.2015 г. № 2707/7/99-99-19-02-01-17 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 12). По их мнению, для уплаты аванса в периоде март 2015 года — май 2016 года ориентироваться нужно на старый доходный критерий (определяемый по 2014 году). Это вполне разумное решение, тем более что и форма декларации подталкивала к нему (подробно читайте об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 8, с. 43). А как быть в отношении второго критерия (для расчета разниц)? Разумеется, по логике подход должен быть одинаковым, но все-таки некоторые сомнения были.

Так вот, в упомянутой консультации было однозначно сказано, что при составлении декларации за 2015 год в отношении расчета разниц ориентироваться следует на доход, определенный по правилам бухгалтерского учета за 2015 год.

То есть этот критерий определяется по доходам того года, за который подается декларация

Кстати, из этого можно сделать вывод, что и правила определения дохода для двух упомянутых целей будут одинаковыми (без учета косвенных налогов, учитывается доход (выручка) от реализации, другие операционные, финансовые и прочие доходы; предположения на этот счет мы высказывали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 10).

С одной стороны, установление вполне логичных правил можно приветствовать, с другой — налогоплательщик до окончания года не всегда будет точно знать, должен он в этом году считать разницы или нет. Впрочем, похоже, для налогоплательщиков это гораздо меньшая головная боль, нежели впутывание показателей старых периодов в новые правила расчета налога на прибыль.

Переходим на ЕН: когда подавать декларацию за I квартал

Уменьшение ставки единого налога (с 3 и 5 % (или 5 и 7 %) до 2 и 4 %) с одновременным установлением единого доходного критерия (фактически увеличение до 20 млн грн.) подтолкнуло некоторых субъектов хозяйствования перейти на упрощенную систему со II квартала 2015 года. Последним периодом работы на общей системе налогообложения у них был I квартал 2015 года.

Сразу напомним: если вы и были плательщиком ежемесячных авансовых взносов, то с момента перехода на единый налог вы прекращаете их уплачивать (т. е. за апрель 2015 года уплачивать уже не надо). Этот вывод был зафиксирован еще в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Миндоходов от 22.11.2013 г. № 698 (далее — ОНК № 698; «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 98, с. 6). И им вполне можно руководствоваться и сегодня.

Но главный вопрос не в этом, а в том, как отчитаться за этот первый квартал. В той же ОНК № 698 налоговики ответили и на него. Тогда они считали, что такой плательщик в установленные для квартального отчетного периода сроки должен подать декларацию по налогу на прибыль за отчетный период, предшествующий кварталу, с которого он переходит на упрощенную систему налогообложения. В этой декларации он имел право на сумму уплаченных в отчетном периоде авансовых взносов уменьшить сумму налоговых обязательств. Иными словами, подать декларацию за I квартал нужно в течение 40 дней после его окончания.

Но в сегодняшней ситуации подход, похоже, изменится.

Дело в том, что раньше п. 152.9 НКУ устанавливал такие периоды, как квартал, полугодие, три квартала и год. При этом четко выделялись два базовых периода: квартал и год. Сегодня п. 137.4 НКУ говорит только об одном периоде — отчетном годе (с учетом положений п. 57.1 НКУ, в котором о переходе на единый налог ничего не сказано). Что касается п.п. 137.4.4 НКУ, то в нем говорится о последнем отчетном периоде при ликвидации налогоплательщика (таким периодом является период, на который приходится дата ликвидации (надо полагать, период с начала года до даты ликвидации). Как видим, и здесь о переходе на единый налог ничего не сказано.

Еще одна возможная зацепка — пп. 49.18 и  49.19 НКУ, первый из которых устанавливает общие сроки подачи декларации (кроме случаев, специально установленных НКУ), а второй — определяет термин «базовый отчетный (налоговый) период». Но едва ли их можно применить в нашем случае. Ведь специально установленный срок подачи декларации по налогу на прибыль только один — 1 июня года, следующего за отчетным ( п. 57.1 НКУ). Термин «базовый отчетный (налоговый) период» следует понимать как первый отчетный период, установленный соответствующим разделом НКУ, а таковым является полугодие (и то для определенной категории; п. 57.1 НКУ).

То есть в отношении налога на прибыль НКУ не содержит такого базового периода, как квартал

Получается, при переходе со II квартала на единый налог налогоплательщику ничего не остается делать, как отчитываться по итогам деятельности первого квартала, подавая декларацию за год в срок до 1 июня 2016 года. Получается парадоксальный вывод: он будет подавать декларации за более поздние периоды (полугодие, три квартала и 2015 год, в которых он уплачивал единый налог) раньше, чем отчитается по налогу на прибыль за более ранний период — I квартал.

Как бы там ни было, отчитаться за I квартал в течение общеустановленных для всех налогов 40 дней скорее всего и не получится. Ведь первым отчетным периодом по налогу на прибыль в 2015 году будет полугодие. Не исключено, что налоговики, следуя своим «традициям» ☹, не будут спешить с утверждением декларации, и она появится ближе к отчетности за полугодие. То есть скорее всего до 10 мая декларация по налогу на прибыль вообще не появится. Ну а после того, как мы посмотрим на ее форму, можно будет уже более определенно сказать о базовых отчетных периодах плательщиков налога на прибыль. Глядишь, к тому времени и налоговое разъяснение появится.

Еще один вопрос, с которым вы, уважаемые читатели, к нам часто обращаетесь, касается исправления ошибок, допущенных в декларациях по налогу на прибыль. С помощью какой декларации их сейчас исправлять? На самом деле вопрос лежит на поверхности.

Разумеется, старые правила определения налога на прибыль уже не могут применяться. И тем не менее форма декларации по налогу на прибыль, которую налогоплательщики подавали за 2014 год (утверждена приказом Миндоходов от 30.12.2013 г. № 872), пока еще не утратила силу. В качестве текущей декларации она уже не может подаваться (заложенный в нее алгоритм может привести к неправильным результатам). Именно поэтому в ответе на предыдущий вопрос (о переходе на единый налог со II квартала 2015 года) мы даже не упоминали о возможности отчитаться по ней за I квартал по старой форме.

А вот использовать ее для исправления старой ошибки вполне можно. Поэтому, считаем, ничто не мешает налогоплательщику использовать старую форму как уточняющую декларацию для исправления таких ошибок.

выводы

• Налоговики считают, что плательщик ежемесячных авансовых взносов, получивший в I квартале 2015 года убытки, не может подать декларацию за этот период и прекратить уплачивать авансы.

• Критерий 20 млн грн. одинаков и для целей уплаты ежемесячных авансов, и для целей расчета разниц.

• Если плательщик налога на прибыль перешел со II квартала 2015 года на единый налог, то декларацию за I квартал 2015 года скорее всего ему придется подать в срок до 01.06.2016 г.

• Для исправления ошибки следует использовать действующую форму декларации (уточняющую).