Начнем с изменений. Из предыдущей статьи сегодняшнего номера вы уже знаете, что Закон № 71 изменил определение дебиторской задолженности. Об этом вы можете прочитать в статье на с. 5.
Что это значит для НДС-учета? В первую очередь то, что изменится круг лиц, которых будут касаться правила учета безнадежной задолженности.
В целом же в собственно подходе к безнадежной задолженности в НДС-учете никаких существенных изменений не произошло. Давайте вспомним этот подход. Поскольку чаще всего безнадежная задолженность возникает в силу того, что истек срок исковой давности, рассмотрим НДС-учет безнадежной задолженности именно на этом примере. Как и ранее, отдельно рассмотрим ситуацию для «отгрузочной» и «авансовой» безнадежной задолженности.
Отгружено и не оплачено
Здесь идет речь о безнадежной задолженности, которая возникла в силу того, что покупатель в течение срока исковой давности не оплатил поставленные ему товары (работы, услуги).
НДС-учет у продавца
Общее правило предусматривает, что на дату отгрузки товаров (предоставления услуг) у продавца возникли налоговые обязательства по НДС ( п.п. «б» п. 187.1 НКУ).
Предположим теперь, что истек срок исковой давности, а отгруженные товары так и не оплачены. Безусловно, дебиторская задолженность стала безнадежной ( п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ). Но что это значит для НДС-учета?
Абсолютно ничего. Переход дебиторской задолженности в разряд безнадежной в связи с окончанием срока исковой давности в этом плане ничего не меняет. Другими словами, продавец не имеет права корректировать ранее отраженные налоговые обязательства по НДС. Ведь ничего такого НКУ не предусматривает. Налоговики в «дореформационное» время тоже были против таких корректировок, аргументируя это тем, что не оплаченные покупателем товары поставщику не возвращены (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.05, теперь утратила силу).
Утешением для продавца в этом случае будет то, что сумму начисленного НДС он сможет включить в состав своих расходов. Напомним, что списание «товарной» безнадежной задолженности за счет резерва сомнительных долгов отражается в бухучете проводкой Дт 38 — Кт 361. Если же резерва сомнительных долгов не хватило — безнадежная задолженность списывается проводкой Дт 944 — Кт 361 (на сумму не покрытого резервом остатка безнадежной задолженности).
НДС-учет у покупателя
Теперь встанем на место покупателя. Он получил товары и отразил по ним налоговый кредит ( абзац третий п. 198.2 НКУ). Это понятно, если налоговая накладная на такую поставку была оформлена правильно и зарегистрирована в ЕРНН.
Далее, в течение срока исковой давности покупатель не оплатил полученные товары. Что будет с его налоговым кредитом?
Налоговики в своей консультации из БЗ, подкатегория 101.18.01 фактически подтвердили выводы, сделанные еще в 2012 году, в письмах от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03 и от 13.09.2012 г. № 1868/0/61-12/15-3115 № 61/0/21-12/15-3110 (ср. ). Они продолжали настаивать на том, что товары, не оплаченные в течение срока исковой давности, считаются безвозмездно полученными, а право на налоговый кредит в таком случае у покупателя отсутствует. Теперь указанная консультация утратила силу (с 01.01.2015 г.), но это скорее формальность, вызванная принятием Закона № 71, нежели принципиальное изменение позиции налоговиков.
Об этом свидетельствует, в частности, и письмо Миндоходов от 25.06.2014 г. № 11459/6/99-99-19-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 68, с. 8. В нем налоговики продолжают настаивать на том, что права на налоговый кредит у покупателя нет, потому что без оплаты товаров отсутствует факт их приобретения.
В этом же письме налоговики утверждают, что покупатель должен откорректировать налоговый кредит на основании бухсправки и отразить такую корректировку в строке 16 (хотя эта строка предусмотрена для других корректировок). Однако даже если принять такой механизм, то пригодится он только до 01.07.2015 г. После этого корректировать такой налоговый кредит, похоже, придется путем начисления налоговых обязательств. Подробнее об этом читайте в нашей статье, посвященной НДСным новшествам Закона № 71 («Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 4, с. 5).
Мы же со своей стороны продолжаем возражать против подобных выводов налоговиков (подробно наша аргументация приведена в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 33, с. 5). Однако следует заметить, что рядом с указанной консультацией в БЗ, которая оставалась действующей до последнего времени, и вышеуказанным письмом у налоговиков был и «проблеск истины».
Идет речь о письме Миндоходов от 19.09.2013 г. № 11534/6/99-99-19-04-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 6, с. 5. Правда, он прямо касается только НДСников-«кассовиков», но все же мы предлагали распространять его выводы и на стандартных плательщиков НДС, так как в этом письме налоговики практически согласились с нашими аргументами:
(1) товары (работы, услуги), которые были поставлены, но не оплачены в течение срока исковой давности, не считаются безвозмездно полученными. Потому что они, во-первых, не соответствуют определению безвозмездно полученных товаров ( п.п. 14.1.13 НКУ), а во-вторых — изначально поставлялись на условиях оплатности, стороны соглашения остаются кредитором и должником (ч. 2 ст. 267 ГКУ);
(2) корректировать налоговый кредит по полученным и не оплаченным товарам (работам, услугам) не нужно. Потому что такие товары (работы, услуги) хоть и не были оплачены, но были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. А следовательно, собственно списание безнадежной кредиторской задолженности не исключает полученные и не оплаченные товары (работы, услуги) из хозяйственной деятельности. Поэтому нет оснований применять п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Соответственно, и налоговый кредит по их приобретению остается неприкосновенным.
Существуют случаи, когда с помощью аналогичных аргументов плательщикам удавалось убедить суды. И налоговый кредит через суд признавался правомерным (см., например, постановление Львовского апелляционного административного суда от 18.11.2014 г. по делу № 876/14024/13, определение Киевского апелляционного административного суда от 25.04.2013 г. по делу № 826/1290/13-а и определение Севастопольского апелляционного административного суда от 22.04.2013 г. по делу № 2а-2361/12/2770).
Оплачено и не отгружено
Рассмотрим теперь обратную ситуацию: когда покупатель перечислил продавцу деньги за товары (работы, услуги), но в течение срока исковой давности так их и не дождался.
НДС-учет у продавца
Общее правило предусматривает, что на дату отгрузки товаров (предоставления услуг) у продавца возникли налоговые обязательства по НДС ( п.п. «а» п. 187.1 НКУ).
Аванс, по которому в течение срока исковой давности не были поставлены товары (или предоставлены услуги), приравнивается к безвозвратной финансовой помощи ( п.п. 14.1.257 НКУ). Следовательно, характер операции изменяется. А потому перестал существовать собственно объект обложения НДС.
На наш взгляд, в этом случае продавец имеет право откорректировать ранее отраженные налоговые обязательства по НДС
Осуществить такую корректировку также можно с помощью бухгалтерской справки. Она попадет в строку 8 декларации по НДС. Причем в зависимости от того, когда был перечислен аванс (до или после 1 февраля 2015 года), сумма корректировки попадет в строку 8.1 или 8.2 декларации. Поэтому в ближайшее время такая корректировка будет отражаться по большей части в строке 8.1. К заполненной таким образом декларации по НДС рекомендуем подать письменное пояснение в отношении мотивов, почему была осуществлена корректировка налоговых обязательств по безнадежной задолженности.
Также отметим: к декларации прилагается приложение Д1, в графах 6 — 7 которого будет проставлено прочеркивание. То есть такая корректировка будет осуществляться без расчета корректировки к налоговой накладной и его регистрации в ЕРНН. В бухучете корректировка налоговых обязательств отражается сторнированием проводки Дт 643 Кт 641.
Налоговики ранее прогнозируемо были против такого подхода (см. консультацию в БЗ, подкатегория 101.07, действовала до 01.01.2014 г.). А мы, в свою очередь, настаивали на том, что полученный продавцом аванс был преобразован в безвозвратную финансовую помощь, которая дает нам право корректировать налоговые обязательства.
И вот не так давно налоговики согласились. В письме Миндоходов от 23.06.2014 г. № 11237/6/99-99-19-03-02-15 («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 72, с. 8) они признали: если по полученному авансу в течение срока исковой давности не отгружены товары — объект налогообложения отсутствует. Поэтому продавец имеет право откорректировать свои налоговые обязательства.
Действующая на сегодняшний день консультация с аналогичным выводом содержится в БЗ, подкатегория 101.07. В ней налоговики дополняют выводы письма № 11237/6/99-99-19-03-02-15. В частности, от продавца требуют отразить полученный аванс, по которому не состоялась поставка, как безвозвратную финпомощь (включить в доход). Причем если продавец вернул покупателю аванс после того как истек срок исковой давности, в НДС-отчетности продавца это не отражается.
НДС-учет у покупателя
Покупатель в этой ситуации — в менее приятном положении. Он оплатил товары (работы, услуги) и отразил налоговый кредит ( абзац второй п. 198.2 НКУ). Но в течение срока исковой давности он так и не получил того, за что заплатил деньги.
Мы уже выяснили, что аванс, под который в течение срока исковой давности не была осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, предоставление услуг), — это безвозвратная финансовая помощь для продавца ( п.п. 14.1.257 НКУ). Следовательно, объекта налогообложения по операции, под которую перечислялся аванс, более не существует ( п.п. 196.1.5 НКУ).
Поскольку товары (работы, услуги) не были фактически получены, покупатель не мог их использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности
Поэтому здесь следует согласиться с выводами налоговиков из уже указанной действующей консультации из БЗ, подкатегория 101.07. В ней налоговики разрешают продавцу, получившему аванс и не поставившему товары, откорректировать налоговые обязательства. Но там же они требуют от покупателя, перечислившего аванс и не получившего товары, откорректировать налоговый кредит.
Такая корректировка будет осуществляться на основании бухгалтерской справки и отражаться в строке 16 декларации по НДС покупателя. Об этом налоговики говорили ранее в своей консультации из БЗ, подкатегория 101.16, теперь она утратила силу. В бухучете корректировка налогового кредита отображается сторнированием проводки Дт 641 Кт 644.
По нашему мнению, такой механизм пока имеет право на жизнь. А вот с 01.07.2015 г. корректировать такой налоговый кредит, похоже, придется путем начисления налоговых обязательств. Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 4, с. 5. И проводки тут будут другие: сначала Дт 644 Кт 643, а потом — Дт 643 Кт 641.
Что же, пока в вопросе НДС-учета безнадежной задолженности имеются некоторые открытые вопросы. Надеемся, что они будут решены. И ждать их решения мы будем не три года ☺.
выводы:
-
Если возникает безнадежная задолженность по отгруженным и не оплаченным товарам, это не освобождает продавца от налоговых обязательств по НДС. Некоторые разъяснения налоговиков и судебная практика свидетельствуют, что за покупателем в этом случае сохраняется налоговый кредит.
-
Если возникает безнадежная задолженность по оплаченным и не отгруженным товарам, исчезает объект обложения НДС и продавец может откорректировать налоговые обязательства по НДС. Покупатель обязан уменьшить налоговый кредит.
-
Изменение определения безнадежной задолженности на правила ее НДС-учета никак не повлияло. Разве что изменило круг ситуаций, в которых эти правила применяются.
