Верный способ улучшить финансовое состояние предприятия — воспользоваться заемными средствами, т. е. возвратной финансовой помощью (далее — ВФП). Тем более что ее учет для заемщика с 01.01.2015 г. стал проще. Чего, правда, не скажешь о «переходной» ВФП. Тут в некоторых ситуациях есть о чем посокрушаться. Но обо всем по порядку.
Учет возвратной финпомощи до 01.01.2015 г.
Вы наверняка помните, что по правилам, которые до 01.01.2015 г. были установлены п.п. 135.5.5 НКУ, порядок налогового учета полученной ВФП зависел у заемщика от двух факторов:
— момента возврата займа;
— статуса заимодателя.
Если предприятие получило и вернуло ВФП в рамках одного отчетного периода, никакие налоговые последствия ему не грозили, причем независимо от статуса заимодателя.
А вот если финпомощь оставалась «висеть» на конец отчетного периода, тогда надо было отражать:
— либо налоговый доход в том отчетном периоде, в котором ВФП была получена, и налоговые расходы в периоде ее возврата — если заимодатель был нестандартным плательщиком налога на прибыль или льготником;
— либо условно начисленные проценты (далее — УНП) исходя из суммы ВФП — если заимодатель был стандартным плательщиком налога на прибыль.
Финпомощь от учредителя (независимо от его налоговоприбыльного статуса) проходила мимо налогового учета, но (!) только если заемщик вернул ее не позднее 365 календарных дней со дня получения. А если 365-дневный срок был пропущен, заемщика ожидали налоговые последствия, причем уже с оглядкой на налоговый статус учредителя. Подробнее вспомнить описанные правила вы можете, заглянув в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 95, с. 6.
К всеобщей радости, налоговый порядок учета ВФП с 1 января 2015 года ушел в небытие,
потому что с этой даты «главнокомандующим» в вопросах определения объекта обложения налогом на прибыль стал бухучет
Такую почетную роль за ним закрепил п.п. 134.1.1 НКУ.
В связи с этим в налоговом учете от ВФП осталось одно название, а вернее, определение. ☺ В п.п. 14.1.257 НКУ по-прежнему уточняется, что ВФП — это сумма средств, которая поступила плательщику налогов в пользование по договору, не предусматривающему начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату. Однако нынче это определение имеет значение лишь для:
— трансфертных целей ( п.п. 14.1.159 НКУ);
— исчисления НДФЛ ( п.п. 165.1.31 НКУ);
— исчисления единого налога ( п. 292.11 НКУ).
Исключена из п.п. 14.1.257 НКУ и норма об УНП на сумму не возвращенной на конец отчетного периода ВФП, которая получена от стандартного плательщика налога на прибыль.
Так что в целях расчета налогооблагаемой прибыли возвратную финпомощь отныне учитываем исключительно по бухгалтерским правилам. Вот эти правила.
Возвратная финпомощь с 01.01.2015 г.: во главе — бухучет
Как устанавливает ст. 1046 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV, заимствованные средства переходят в собственность заемщика. Однако на финрезультате предприятия и соответственно на объекте обложения налогом на прибыль получение беспроцентного займа не сказывается. А все потому, что
доход в сумме полученного займа, а также расходы при его возврате не признают ( п. 5 П(С)БУ 15, п.п. 9.3 П(С)БУ 16)
Суммы, которые заемщик в соответствии с договором должен вернуть в определенный срок заимодателю, — это обязательства ( п. 5 П(С)БУ 11, п. 3 разд. I НП(С)БУ 1).
Задолженность по заемным средствам отражают в составе текущих или долгосрочных обязательств в зависимости от срока их возврата ( п. 6 П(С)БУ 11).
Напомним, что согласно п. 4 П(С)БУ 11 под текущими понимают обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или в течение 12 месяцев с даты баланса. А долгосрочными признают обязательства, которые не являются текущими.
Поэтому, если вы получили:
— краткосрочный заем (на срок до 12 месяцев), делайте запись: Дт 301, 311, 314 — Кт 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Применять в подобной ситуации субсчет 685 рекомендует Минфин в письме от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983;
— долгосрочный заем (на срок более 12 месяцев), делайте запись: Дт 301, 311 — Кт 55 «Прочие долгосрочные обязательства» или 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте»; Дт 314 — Кт 55 или 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте».
Когда до возврата долгосрочного займа (его части) останется меньше 12 месяцев с даты баланса, переведите заем (его часть) из долгосрочных обязательств в текущие с помощью записи: Дт 55 или 505 — Кт 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте» или Дт 55 или 506 — Кт 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».
Погашение займа отражайте записями:
— для краткосрочного займа: Дт 685 — Кт 301, 311, 312;
— для долгосрочного займа: Дт 611 — Кт 301, 311; Дт 612 — Кт 312.
Так что при получении финпомощи после 1 января 2015 года больше не обращаем внимания на статус заимодателя и не отражаем доход или УНП на сумму этой помощи, если не вернули ее на конец отчетного периода. К слову, не заботимся и об определении разниц, на которые высокодоходные плательщики должны корректировать финрезультат по итогам отчетного года, — финпомощь к ним отношения не имеет.
Как вы поняли, все вышесказанное касается тех предприятий, которые ведут бухучет и составляют финотчетность в соответствии с П(С)БУ. Мы считаем, что нацстандарты не требуют дисконтировать обязательства по беспроцентному займу (это следует, в частности, из п. 10 П(С)БУ 11). Именно поэтому у таких предприятий не будет в учете ни доходов при получении ВФП, ни расходов при ее возврате.
А вот если субъект хозяйствования руководствуется МСФО, дела обстоят по-другому. Смотрите сами.
Особенности учета возвратной финпомощи по МСФО
Согласно МСФО займы полученные — это финансовые обязательства.
Принципы МСФО вытекают из теории стоимости денег. В соответствии с ней сумма, полученная или уплаченная в будущем, стоит меньше, чем та же сумма, полученная или уплаченная в текущем периоде (из-за инфляции, рисков, возможности альтернативных доходов).
Поэтому текущую стоимость обязательства отражают с учетом того, что движение экономических выгод, заключенных в соответствующем обязательстве, отсрочено во времени. Для этого проводят процедуру дисконтирования,
т. е. приводят стоимость будущих денежных потоков к их текущему эквиваленту
Дисконтируют обычно долгосрочные займы, поскольку влияние дисконтирования на краткосрочную задолженность принято считать несущественным.
Такие финансовые обязательства, как кредиты и займы, учитывают в соответствии с § 46 МСБУ 39 (ср. ) по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента.
Амортизированная стоимость — это сумма, по которой финансовые обязательства измеряются при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения. При этом амортизацию начисляют с использованием метода эффективной ставки процента (§ 9 МСБУ 39).
Метод эффективной ставки процента — это метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства и распределения процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период. По сути, данный метод аналогичен начислению сложных процентов.
Эффективная ставка процента — это ставка, которая дисконтирует будущие денежные выплаты в течение ожидаемого срока займа до его справедливой стоимости.
В качестве ставки дисконтирования § 9 МСБУ 39 предлагает использовать рыночную ставку процента на аналогичный инструмент (аналогичный по валюте, сроку, типу ставки и другим признакам) с аналогичным показателем кредитного рейтинга. Найти аналогичный финансовый инструмент часто бывает трудно, поэтому на практике используют максимально близкий рыночный аналог.
Так, в отношении займа применяют рыночную ставку, по которой предприятие могло бы получить заемные средства на аналогичных условиях.
Пример. Предприятие получило беспроцентный заем на два года (8 кварталов) в сумме 100000 грн. Поскольку этот заем выдан не на рыночных условиях (он беспроцентный), его амортизированную стоимость определяют путем дисконтирования.
В качестве ставки дисконтирования принимают среднюю рыночную ставку процента, которая действует при получении заемных средств на аналогичных условиях. Предположим, что коммерческие банки предоставляют кредиты предприятиям на аналогичных условиях под 6 % за квартал.
Чтобы определить настоящую (текущую) стоимость займа, ориентируются на коэффициент дисконтирования. Его рассчитывают по формуле:
1/(1 + i)n,
где
і — эффективная ставка процента;
n — срок (количество периодов до погашения).
В нашем случае этот коэффициент равен:
1/(1 + 0,06)8 = 0,6274.
Теперь определим настоящую (текущую) стоимость займа на дату получения:
100000 грн. х 0,6274 = 62740 грн.
Следовательно, в бухгалтерском учете мы сделаем запись: Дт 311 — Кт 55 на сумму 62740 грн.
Разница между номинальной стоимостью займа и его настоящей (дисконтированной) стоимостью представляет собой доход от бесплатно полученных в пользование средств (Дт 311 — Кт 746 «Прочие доходы»). Его сумма равна:
100000 грн. - 62740 грн. = 37260 грн.
Начислим проценты за пользование займом и амортизацию по итогам первого квартала (Дт 952 «Прочие финансовые расходы» — Кт 55):
62740 грн. х 0,06 = 3764,40 грн.
В результате настоящая (текущая) стоимость займа на конец первого квартала составляет:
62740 грн. + 3764,40 грн. = 66504,40 грн.
По итогам второго квартала сумма процентов составит:
66504,40 грн. х 0,06 = 3990,26 грн.
В аналогичном порядке начисляем проценты и амортизацию за остальные периоды пользования займом.
Как видите, при получении займа предприятие отразит доходы на всю сумму выгоды, однако в дальнейшем они постепенно компенсируются финансовыми расходами
Так что для предприятий, которые ведут учет по МСФО, получение беспроцентного займа не пройдет бесследно при определении объекта обложения налогом на прибыль.
Финансовые расходы отражаем с помощью записи: Дт 952 — Кт 55 или 505, 506. А когда долгосрочные обязательства переведем в разряд текущих, начисление процентов будем отражать так: Дт 952 — Кт 611, 612.
Если ВФП получили от учредителя, то доход в виде разницы между номинальной и настоящей стоимостью заемных средств отражаем в составе капитала (Дт 311 — Кт 425 «Прочий дополнительный капитал»). Соответственно при начислении процентов делаем запись: Дт 425 — Кт 55 или 505, 506 (611, 612).
Теперь время узнать, как учитывать «переходную» ВФП.
«Переходная» возвратная финпомощь
Здесь все по-прежнему зависит от статуса заимодателя.
У предприятий, которые получили до 01.01.2015 г. заем от стандартного плательщика налога на прибыль и не вернули его на эту дату, с 2015 года в учете тишь да гладь, да Божья благодать. Никаких тебе УНП на оставшуюся «висеть» на конец отчетного периода сумму. Красота! Это и неудивительно, ведь в бухучете их никогда не отражали, да и в п.п. 14.1.257 НКУ о таких процентах теперь ни слова.
Среди везунчиков и плательщики, которые получили ВФП от учредителя-общесистемщика. Даже если с возвратом средств в установленный 365-дневный срок до 01.01.2015 г. они замешкались, с 2015 года УНП им больше не грозят.
А вот тем, кто до 1 января 2015 года не успел вернуть ВФП, полученную от нестандартного плательщика налога на прибыль или льготника, радоваться нечему. И вот почему.
По старым правилам, установленным п.п. 135.5.5 НКУ, такие заемщики в периоде получения ВФП должны были отразить налоговый доход. И было бы абсолютно справедливо, если бы они могли, как и раньше, в периоде возврата заемных средств показать и налоговые расходы, т. е. перекрыть доходы расходами.
Но не тут-то было, говорят налоговики в консультации в подкатегории 102.08.06 БЗ. По их разъяснениям, с того момента, как бухучет стал верховным правителем в налоговоприбыльном государстве,
откорректировать финрезультат на сумму финпомощи, полученной до 01.01.2015 г., нельзя
Такая корректировка, по словам контролеров, НКУ не предусмотрена. К сожалению, они забыли о «переходном» п. 18 подразд. 4 разд. XX НКУ. Он дает возможность плательщикам уменьшить финрезультат до налогообложения по операциям, по которым налоговые расходы до 01.01.2015 г. формировались по дате перечисления средств на банковский счет или в кассу контрагента и по которым у плательщика на эту дату была кредиторская задолженность.
Мы надеялись, что налоговики распространят действие этой «переходной» нормы и при возврате после 01.01.2015 г. ВФП, которая была получена до 01.01.2015 г. от нестандартного плательщика налога на прибыль/льготника и увеличила доходы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 4). Но, видно, законодатель приготовил такую «переходно-расходную» дорожку все-таки для других операций.
Нет повода для радости и у заемщиков, которые в дореформенный период получили финпомощь от учредителя-неплательщика и по ней до 01.01.2015 г. истек 365-дневный срок. Отраженные прежде налоговые доходы они теперь тоже не могут компенсировать расходами.
Кстати, похожие «заемные» истории с грустным финалом бывали и раньше. Например, при переходе заемщика с общей системы налогообложения на упрощенку. Помните? Общесистемщик, который получил заем от нестандартного плательщика налога на прибыль или льготника и включил не возвращенную на конец отчетного периода сумму в налоговый доход, уже не мог рассчитывать на расходы при возврате денег после перехода на единый налог (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 95, с. 24).
Впрочем, не будем расстраиваться по поводу предполагаемых потерь. До момента подачи первой «послереформенной» декларации по налогу на прибыль у большинства плательщиков еще уйма времени. И за этот срок законодатель, возможно, «созреет» внести изменения в НКУ, чтобы расходы по «переходной» ВФП предприятия все-таки смогли учесть при определении объекта обложения налогом на прибыль. Поживем — увидим.
А пока будем ориентироваться на сегодняшние правила учета «переходной» ВФП. Для вашего удобства представим их в виде рисунка (см. на с. 17).
выводы
-
С 1 января 2015 года больше не обращаем внимания на статус заимодателя и не отражаем доход или УНП на сумму этой помощи, если не вернули ее на конец отчетного периода.
-
Предприятия, которые до 01.01.2015 г. получили заем от общесистемщика и не вернули его на эту дату, УНП на оставшуюся «висеть» на конец отчетного периода сумму не начисляют.
-
Заемщики, которые до 1 января 2015 года не успели вернуть ВФП, полученную от неплательщика налога на прибыль или льготника, не могут рассчитывать на расходы при возврате денег.
-
Предприятия, которые ведут учет по МСФО, при получении беспроцентного долгосрочного займа отразят доходы на всю сумму выгоды, но в дальнейшем постепенно компенсируют их финансовыми расходами.
Документы статьи
-
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
-
НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.02.2013 г. № 73.
- П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.01.2000 г. № 20.
