Основные средства на консервации

Прежде всего определимся с сутью и назначением консервации основных средств.

«Консервационные» мероприятия

Консервация основных средств — это комплекс мероприятий, направленных на долгосрочное (но не более трех лет) хранение основных средств (ОС) предприятий в случае прекращения производственной и иной хозяйственной деятельности с возможностью дальнейшего восстановления их функционирования ( п. 2 Положения № 1183).

Из этого определения мы можем сделать по крайней мере два важных вывода:

1) консервация проводится на срок не более трех лет;

2) консервация активов происходит не в связи с их неисправностью, а в связи с отсутствием необходимости в них

С первым выводом все ясно*. А вот на втором следует немного остановиться. Действительно, зачем выводить из эксплуатации полностью пригодные к использованию активы? Дело в том, что расходы на приобретение ОС посредством амортизации или формируют себестоимость продукции, или уменьшают финансовый результат.

* Хотя предприятия, в принципе, могут консервировать ОС и на больший срок, но это следует отметить в приказе руководителя о консервации.

Поскольку фактически в хозяйственной деятельности такие активы не используются, то без их консервации имело бы место завышение себестоимости продукции. То есть консервации ОС требует принцип осмотрительности.

ОС — это обычно ценные и достаточно объемные активы. А потому их консервация нуждается в целом комплексе специальных мероприятий. Положение № 1183 подробно описывает этот порядок**. Поэтому мы остановимся только на основных шагах предприятия, принявшего решение законсервировать свои ОС. Рассмотрим их в виде схемы на рисунке (с. 16).

** О порядке консервации прочих активов, не являющихся ОС, вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 44, с. 15.

А теперь перейдем непосредственно к учетным моментам.

Бухгалтерский учет

Документальное оформление. Начнем с документального оформления консервации. Повторимся:

Основным документом, удостоверяющим консервацию объекта ОС, является приказ руководителя предприятия о консервации ОС

Понятно, что со ссылкой на технико-экономическое обоснование. Также наряду с приказом важными документами являются решение «консервационной» комиссии и собственно акт о приеме объекта ОС на консервацию.

Что касается первого документа, то это акт по форме, приведенной в приложении 1 к Положению № 1183, который одновременно фиксирует и утверждает решение «консервационной» комиссии. На него целесообразно сослаться и в приказе руководителя о консервации ОС. А актом о приеме на консервацию, как мы уже говорили, может быть обычный Акт по ф. № ОС-1.

Прибавим к этому еще одну особенность документального оформления. Касается она инвентарных карточек (ф. № ОС-6). Вы, конечно, знаете, что Методрекомендации № 561 (ср. ) рекомендуют располагать инвентарные карточки в картотеке бухгалтерии по группам ОС. Так вот, на период консервации инвентарные карточки законсервированных ОС рекомендуется выделить в отдельную группу ( п. 9 Методрекомендаций № 561). Как и инвентарные карточки тех ОС, которые временно не эксплуатируются по другим причинам (капитальный ремонт, реконструкция и иное улучшение).

Законсервированные объекты ОС. Собственно вышеуказанное обстоятельство (и не только оно) обусловливает особенности бухучета законсервированных ОС. До консервации они учитывались на счете 10 «Основные средства», а их амортизация — на субсчете 131 «Износ основных средств». Нет, вы не думайте: на период консервации такие ОС не нужно выводить из состава ОС. Они по-прежнему будут учитываться на счете 10, а их стоимость будет входить в строку 1010 Баланса.

Но в то же время необходимо обеспечить обособленный учет таких ОС, показать, что они теперь не принимают участия в производственно-хозяйственном процессе. Для этого для объектов ОС, находящихся в эксплуатации, и законсервированных объектов ОС целесообразно ввести отдельные аналитические счета четвертого уровня. Причем вводить их нужно как в соответствующие субсчета счета 10, так и в и субсчет 131.

Такой обособленный учет имеет практическую пользу. Он позволит легко получить информацию об остаточной стоимости временно не используемых ОС (в том числе находящихся на консервации). Напомним, что такая информация обязательно приводится в примечаниях к финансовой отчетности ( п.п. 37.5 П(С)БУ 7).

Благодаря предложенному обособленному учету непосредственно в учетных регистрах будут сформированы показатели, которых требует вышеприведенная норма П(С)БУ 7. Эти показатели отражаются в специальной строке 263 раздела II «Основные средства» формы № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности». Строка эта так и называется «залишкова вартість основних засобів, що тимчасово не використовуються (консервація, реконструкція тощо)».

Ну, а теперь, по-видимому, главное.

На период консервации объекта ОС на него прекращают начислять амортизацию ( п. 23 П(С)БУ 7)

Происходит это начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС перевели на консервацию. Соответственно возобновляют амортизацию после расконсервации аналогичным способом — начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию ( п. 29 П(С)БУ 7).

В то же время, если у вас производственный метод амортизации тех ОС, которые вы консервируете, правила амортизации иные. А именно: вы прекращаете ее начислять непосредственно с даты, следующей за датой вывода объекта ОС из эксплуатации (перевода на консервацию). Соответственно и возоб­новляете амортизацию вы также непосредственно с даты, следующей за датой, на которую объект ОС стал пригодным для полезного использования, то есть расконсервации ( п. 29 П(С)БУ 7).

Никаких других особенностей отражения собственно законсервированных объектов ОС в финансовой отчетности не предусмотрено.

Расходы на консервацию. Возможно, вы спросите, а как быть с расходами на консервацию? Они порой могут быть весьма значительными. Такие расходы рассматриваются как расходы, поддерживающие объект ОС в рабочем состоянии. В нашем случае — обеспечивают сохранение объекта ОС и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования ( п. 15 П(С)БУ 7).

Из этого рассуждения понятно, что расходы на консервацию ОС не капитализируются. Проще говоря, их не включают в первоначальную стоимость законсервированных ОС. А вот прямых указаний, куда конкретно относить эти расходы, П(С)БУ 7 не дает.

По нашему мнению, такие расходы следует относить в состав прочих расходов (субсчет 977 «Прочие расходы деятельности»). Эти расходы относятся к законсервированным объектам, то есть к тем, которые временно не принимают участия в производственной (операционной) деятельности предприятия. Аналогичную позицию озвучил Минфин в письме от 24.04.2009 г. № 31-34000-20-10/11663// «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 43, с. 6.

Амортизация капитальных расходов на консервацию. Как мы уже сказали, расходы на консервацию относятся к текущим расходам. Но из этого правила есть исключения. Например, если специально для консервации громоздкого оборудования возводится здание или же для консервации здания оно обносится специальными лесами. Понятно, что по стоимости и масштабу это уже не будут текущие прочие расходы. Это будут капитальные расходы, которые сначала будут группироваться на счете 15, а затем попадут соответственно в субсчет 103 «Здания и сооружения» и субсчет 113 «Временные (нетитульные) сооружения».

Как видите, такие расходы сами формируют объекты ОС. Амортизация таких ОС также будет отражаться при участии субсчета 977. То есть проводкой Дт 977 — Кт 131, 132.

Ремонт законсервированных ОС. Часто бывает так, что предприятия используют консервацию ОС для того, чтобы их ремонтировать. Ну, чтобы потом еще раз не выводить из эксплуатации специально для ремонта. Это нормально и не запрещено.

Бухучет ремонта для законсервированных ОС ничем не отличается от бухучета обычного ремонта. То есть руководствуемся пп. 14, 15 П(С)БУ 7. Соответственно, расходы на текущий ремонт законсервированных ОС относим в состав текущих расходов. Поскольку идет речь о законсервированных ОС — используем все тот же субсчет 977. А вот на сумму ремонта, улучшающего ОС (кап­ремонт), — увеличиваем балансовую стоимость законсервированного ОС. Соответственно, после расконсервации ОС будут амортизироваться уже исходя из увеличенной балансовой стоимости. Если улучшение значительное — при расконсервации целесообразно пересмотреть также срок полезного использования ОС.

В любом случае рекомендуем отдельно оговаривать подход к ремонту законсервированных ОС в приказе об учетной политике.

Содержание законсервированных ОС и их расконсервация. Объекты ОС на время консервации должны быть приведены в состояние, обеспечивающее сохранность технологического оборудования, зданий и сооружений, а также безопасность технического персонала и населения, охрану окружающей среды ( п. 8 Положения № 1183). Но такое состояние мало обеспечить непосредственно в процессе консервации. Его, как правило, нужно поддерживать и в течение всего срока консервации. Например, нужно поддерживать режим надлежащей температуры и влажности в помещении, где на период консервации находится законсервированное оборудование. Как учитывать эти расходы?

По нашему мнению, такие расходы, как и собственно расходы на консервацию, нужно рассматривать как расходы на поддержание законсервированного объекта ОС в рабочем состоянии ( п. 14 П(С)БУ 7). К этому подталкивает, в частности, и п. 2 Положения № 1183. И отражать в бухучете так же — с применением субсчета 977.

Что же, после такого обширного рассуждения о бух­учете законсервированных ОС — скажем несколько слов об учете налоговых обязательств.

Налог на прибыль

Еще несколько месяцев назад, говоря о налоговоприбыльных нюансах консервации ОС, мы бы могли позволить себе не менее обширное рассуждение, чем вышеуказанное бухучетное. Если желаете вспомнить, каким был налогово-прибыльный учет консервации ОС совсем недавно — просим к нашей статье в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 20.

Но сейчас наступили новые времена. И разд. ІІІ НКУ только лаконично констатирует, что налогооблагаемая прибыль определяется исходя из бухучетного финансового результата, который в определенных случаях корректируется на предусмотренные НКУ разницы ( п.п. 134.1.1 НКУ). Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 4.

Малодоходные субъекты. Плательщики налога на прибыль с годовым доходом менее 20 млн грн. (без НДС и других непрямых налогов) могут вообще не учитывать разд. ІІІ НКУ, так как уплачивать налог на прибыль они должны исходя исключительно из бухгалтерского финрезультата, определенного согласно П(С)БУ или МСФО.

То есть такие плательщики вообще не имеют никакого отдельного налогового учета. В том числе и для консервации. У них расходы на консервацию, содержание и расконсервацию ОС учитываются в финансовом результате, применяемом для налогообложения.

Это же касается и расходов на ремонт, поскольку НКУ больше не содержит правила «10 % лимита». Поэтому расходы на текущий ремонт законсервированного ОС учитываются в финрезультате до налогообложения в том периоде, в котором они были понесены. А вот расходы на капремонт — будут учтены в финрезультате путем амортизации и только после расконсервации ОС.

Амортизация в финрезультат вообще не попадет, поскольку она приостановлена.

Поэтому, если коротко, расходы на консервацию попадут в финрезультат до налогообложения, а амортизация — нет, поскольку ее на период консервации не начисляют

Если у вас будут капитальные расходы на консервацию (например, возведение специального здания или лесов) — они будут учитываться как в бухучете. То есть сначала расходы на такие объекты будут определяться как капитальные инвестиции, а после ввода в эксплуатацию — как основные средства. Как основные средства они будут амортизироваться и включаться в прочие расходы (которые будут уменьшать финрезультат до налогообложения). Причем заметьте: если ваш годовой доход менее 20 млн грн., вы больше не обязаны привязываться к минимальным срокам полезного использования ( п. 138.3.3 НКУ). То есть вы можете амортизировать свое здание для консервации или леса в течение тех же сроков и теми же методами, что и в бухучете.

Высокодоходные субъекты. Здесь идет речь о плательщиках налога на прибыль с годовым доходом свыше 20 млн грн. В принципе, для них базовым показателем, формирующим налогооблагаемую прибыль, тоже будет бухгалтерский финрезультат. Однако, в отличие от малодоходных субъектов, он будет корректироваться на суммы разниц.

Если идет речь именно об амортизации собственно ОС и текущих расходах на консервацию — здесь подход такой же, как и у малодоходных субъектов.

А вот если у вас капитальные расходы на консервацию — то вам, как высокодоходному субъекту, нужно будет еще доказать, что эти расходы направлены на создание производственных ОС, поскольку для вас в НКУ остался запрет на амортизацию непроизводственных ОС ( п.п. 138.3.2 НКУ). А налоговики могут считать здание или другой объект ОС, возведенный для хранения законсервированных ОС, непроизводственным и его амортизацию в налоговом учете — неправомерной.

По нашему же мнению, расходы на консервацию в любом случае связаны с хозяйственной деятельностью. Даже если объект выведен из активного использования. Поэтому не важно, какие расходы осуществляются для консервации ОС — текущие или капитальные. Они все равно должны быть учтены, когда определяется налогооблагаемая прибыль —прямо или посредством амортизации.

Похожего мнения ранее придерживались и суды. Они приходили к выводу, что ОС, которые не эксплуатируются, но находятся на консервации, продолжают считаться производственными (см., например, постановление ВАСУ от 04.12.2014 г. по делу № К/9991/43401/12)*. Более того, существующая судебная практика свидетельствует, что и налоговики при проверке считали непроизводственными те ОС, на которые нет: (1) или актов на ввод в эксплуатацию; (2) или актов о консервации (см.: постановление ВАСУ от 17.09.2014 г. по делу № К/9991/12495/12)**. Надеемся, что сейчас они не станут считать непроизводственными те ОС, которые построены для хранения производственных ОС.

* См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/41990222.

** См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/40904717.

Но это еще не все. Даже если вы докажете, что ОС, построенные для хранения законсервированных ОС, являются производственными — включать их в «налоговые» расходы нужно все равно осторожно. Здесь придется учитывать и п.п. 14.1.138 НКУ, и минимальные сроки амортизации, установленные сегодня п.п. 138.3.3 НКУ. Поэтому у вас «налоговая» амортизация здания для консервации или специальных лесов мало чем будет отличаться от правил предыдущего года. И не забывайте: если у вас бухгалтерская и «налоговая» амортизация, например, здания для консервации, отличаются (в результате разного срока полезного использования в бухучете и согласно п.п. 138.3.3 НКУ), вам придется корректировать свой финрезультат. Причем достаточно специфическим способом — сначала увеличить финрезультат на сумму бухгалтерской амортизации, а затем — уменьшить на сумму амортизации «налоговой» ( пп. 138.1, 138.2 НКУ).

И еще несколько слов о ремонте законсервированных ОС. Предположим, что до консервации срок амортизации ОС в бухучете был меньше, чем позволяет НКУ. В этом случае после расконсервации вы будете амортизировать объект ОС отдельно в бухгалтерском и в налоговом учет, а также вы будете корректировать финрезультат по методике, приведенной в пп. 138.1, 138.2 НКУ.

А если после расконсервации вы будете использовать расконсервированные ОС как непроизводственные — вам просто нужно корректировать финрезультат, добавляя к нему «бухгалтерскую» амортизацию. «Налоговой» амортизации у вас в этом случае вообще не будет ( п.п. 138.8.2 НКУ). Подробнее о специфике «амортизационной» и прочих корректировок читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 7.

В заключение еще одно. В прошлые годы налоговики весьма активно настаивали, что во время простоя вы обязаны вывести ОС из эксплуатации и прекратить начисление амортизации. Понятно для чего — чтобы без амортизации прибыль до налогообложения была большей. Не исключено, что они и сейчас, уже в новых реалиях, будут настаивать на этом. Помните: только вы решаете, что объект ОС нужно вывести из эксплуатации и приостановить его амортизацию. Собственно же простой ОС (например, в результате отсутствия заказов) не может быть причиной, чтобы консервировать ОС и останавливать амортизацию. Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 42, с. 44.

НДС

Несколько слов скажем об НДС-учете консервации ОС. Здесь собственно никаких существенных изменений. Консервация ОС свидетельствует о том, что они временно не эксплуатируются, после чего их опять планируется использовать в производственном процессе.

Поэтому законсервированные ОС будут использоваться в хозяйственной деятельности. Следовательно, нет оснований применять п.п. «г» п. 198.5 НКУ и начислять налоговые обязательства исходя из остаточной стоимости законсервированного ОС.

Что касается сумм «входящего» НДС по операциям, связанным с обеспечением процесса консервации, то они включаются в состав налогового кредита плательщика налога по общим правилам. Понятно, при условии, что налоговые накладные по поставкам в рамках этих операций зарегистрированы в ЕРНН.

Рассмотрим учет консервации ОС и расходов на их консервацию на примере.

Пример. В результате падения объемов заказов руководство предприятия приняло решение о консервации части производственного оборудования сроком на год.

На дату перевода части оборудования на консервацию его первоначальная стоимость по данным бухгалтерского учета равнялась 120 000 грн., сумма начисленного износа — 350 000 грн. Текущие расходы на консервацию составили 7000 грн. (в части материалов и оплаты труда рабочих, задействованных в консервации) и 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.) в части «консервационных» работ, выполненных сторонней организацией.

Кроме того, построено здание для хранения законсервированного оборудования, первоначальная стоимость которого — 45000 грн. (включая работы, выполненные сторонней организацией на сумму 8000 грн. без НДС).

Текущие расходы на содержание объекта ОС на консервации составляют 400 грн. в месяц. Собственными силами проведено улучшение законсервированного ОС на сумму 20000 грн., срок амортизации решено не пересматривать. Расходы на расконсервацию (проводила сторонняя организация) — 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.).

Отразим указанные операции в налоговом и бухгалтерском учете.

выводы

• Консервация ОС происходит на основании решения специальной комиссии, утвержденного приказом руководителя предприятия.

• На законсервированные объекты ОС прекращают начислять амортизацию.

• Текущие расходы на консервацию отражаются в составе прочих расходов напрямую, а капитальные расходы — через амортизацию необоротных активов, формирующихся из таких расходов.

• Консервация ОС не исключает их из хозяйственной деятельности и поэтому не требует начислять налоговые обязательства по НДС согласно п. 198.5 НКУ.